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由于环境审计具有常规审计所不具备的特性，环境审计准则也有其特殊性。只有专门建立环境审计准则，才能有效地指导环境审计的实践。
2.技术性强。环境审计涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等方面。审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用技术。这就要求环境审计准则必须建立在环境科学和工程技术的基础上，比常规审计准则具有更高的科学技术含量。
3.对审计人员素质要求高。进行环境审计的人员不仅要具备财务、审计知识，还要具备一定的环境、统计、工程等方面的知识，这使得环境审计准则对审计人员的专业胜任能力和培训等方面的要求比常规审计准则更高、更严格。
二、不能直接将ISO14000系列标准作为我国的环境审计准则
ISO14000系列标准是环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内最广的标准。在ISO14000系列标准中，与环境审核方面有关的有三个：环境审核通用原则（ISO14010）、环境管理体系审核（ISO14011）和环境审核员资格准则（ISO14012）。有人提出将ISO14000系列标准直接作为我国的环境审计准则。但笔者认为这样做不符合我国的国情，我国有必要制定一套有特色的环境审计准则体系。
1.ISO14000系列标准是内外部审计人员实施环境审计的行为标准，但并未界定两者在审计内容和范围上的区别。从我国环境审计的必然趋势来看，国家审计人员、注册会计师和内部审计师各司其职，共担环境审计的重任。为了避免职责交叉，形成环境审计的“空白地带”，应在环境审计准则中严格界定三者的审计职责。显然，ISO14000系列标准不能满足这方面的要求。
2.ISO14000系列标准没有提供适用于各种类型环境审计的具体审计程序和审计。ISO14010只提供了环境审计的一般原则，没有规定具体工作细则，缺乏可操作性；而ISO14011尽管对环境审核的步骤作了具体的规定，但仅局限于环境管理体系审核，不具备通用性。
3.ISO14000系列标准中的环境审计报告有待补充和完善。ISO14010和ISO14011仅规定了环境审计报告的组成要素，但并未提供规范的语言表达方式和发表审计意见的标准。这在一定程度上会加大环境审计人员的风险，并会对委托方阅读环境审计报告造成困难。
4.ISO14000系列标准中的环境审核主要是针对是否达到ISO14000系列标准而进行的环境状况考核。ISO14000系列标准中的环境审计师是针对环境体系的评价而专门培训的审计师。其审核的含义与我国现行的环境审计不完全相同，环境审计师也超出了我国对审计师的界定（国家审计人员、注册会计师和内部审计师）。
三、建立我国的环境审计准则体系
1.环境审计准则的制定依据。
（2）以我国的审计法规、常规审计准则和环境保护方面的法规为依据。要建立有特色的环境审计准则，就要依据我国的法律法规和准则制度，包括《审计法》、《注册师法》、独立审计准则、国家审计准则、内部审计准则等审计方面的法律规范，和《环境保护法》、《大气污染防治法》、《环境保护标准管理办法》、《水污染物排放许可证管理办法》等环境保护方面的法律法规，以及与环境保护有关的地方性规定等。
2.环境审计准则体系的框架。
环境审计准则体系应包括两个层次：
（1）第一层次为环境审计基本准则，包括环境审计主体特殊的道德要求、专业胜任能力及其培训要求。环境审计基本准则的制定可考虑ISO14012中对环境审计人员专业胜任能力和培训方面的规定。
（2）第二层次为环境审计具体准则，包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。
虽然国家政府在我国的环境审计中处于主导地位，但由于环境审计领域宽、任务重、要求高，注册会计师和内部审计师的参与已成为环境审计的必然趋势。
根据各自不同的环境审计要求，国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则分别包括以下：①各自的环境审计责任和范围；②各自的环境审计程序和；③环境审计报告的语言表达方式和格式；④环境审计意见类型。值得说明的是，在环境审计准则中不应重复与常规审计准则相同的内容，而仅包括环境审计对审计主体的特殊要求。
3.环境审计准则在现有审计准则体系中的定位。
我国现有审计准则体系有三大分支：独立审计准则、国家审计准则和内部审计准则。笔者认为，作为审计领域的拓展，环境审计准则的加入不应改变现有审计准则体系，应将环境审计准则融合到三大分支中，作为审计准则体系的补充。具体设想是：
（1）环境审计基本准则应作为对三大环境审计主体的统一要求，分别写进独立审计基本准则、国家审计基本准则和内部审计基本准则中。
关键词：审计准则；制度经济学；路径依赖
中图分类号：F239文献标识码：A
2006年2月15日，财政部在北京举行了会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则。其中，新制定的审计准则22项，修订完善的审计准则26项。新的48项注册会计师审计准则全部自2007年1月1日起施，标志着我国审计准则体系的正式建立。审计准则的变迁，不仅是一个国际趋同的过程，从制度经济学的角度分析，有着深层的原因。
一、制度经济学对审计制度的解释
（一）降低审计交易中的信息费用。在审计交易中，有关审计委托人不仅要了解审计主体的声誉评价、业务能力的评价，还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的，这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准，把不同方面的标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉，进而帮助委托人简化决策程序，根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式，从而产生对未来立场的合理预期。
（二）降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性，在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用，虽然它并不能够消除这一费用。首先，审计准则确立权利界定的基本原则。其次，审计准则直接确定审计主体权利的行使范围。再次，审计准则为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中，具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序，从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。
二、审计准则制定和变迁的制度经济学分析
制度变迁理论深刻揭示了审计准则的变迁是由其内部存在的各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。从制度创新的动力源泉与条件来说，新制度经济学所提出的制度变迁理论认为，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。制度变迁总的潜在收益大于变迁成本并不一定会导致制度创新，只有当制度变迁为权力集团带来的潜在制度收益大于新制度的组织操作成本时，才是制度变迁产生的唯一途径。
制度变迁分为诱导性制度变迁和强制性制度变迁两种类型。诱导性制度变迁是指现行制度安排的变更或替代，或者是新制度安排的创造，它由个人或一群人，在响应获利机会时自发倡导、组织和实行。它具有渐进性、自发性、自主性的特征，可用成本收益比较模型和供求模型去解释，创新者作为制度的供给者或生产者只不过是对制度需求的一种自然反应和回应。对于审计准则的变迁来说，诱导性变迁是指审计准则的各需求主体从自身利益出发，对现存审计准则不满意或者对新审计准则产生需求而发生的变迁；或者是指供给主体从其所代表的集团利益出发，当出现新的获利机会时而发生的变迁。由于变迁中的原有制度在面临竞争、威胁其存在和发展时，必须对此有所反应，并能够回应，因而出现了另一种变迁――强制性制度变迁。强制性变迁指现行审计准则的变更或替代不在于个人获利机会的发生，而是通过政府命令或法律强制实行。它可以避免诱导性变迁过程中存在的外部性和搭便车问题，同时也可以有效降低变迁成本。在制度制定和变迁的过程中，意识形态和路径依赖从环境上对审计制度施加着不同程度上的影响。
三、制度变迁理论对我国审计准则制定的启示
我国审计制度的变迁过程是一个由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往复过程。目前我国审计准则的制定和变迁正处于原均衡的打破和新均衡的实现阶段，存在一系列的问题需要解决。但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看，当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的。介于上文针对意识形态和路径依赖的分析，提出以下几点建议：
（二）重视意识形态在审计准则制定过程中的作用。意识形态在经济发展的过程中起着非常重要的作用。对于审计准则的制定，意识形态亦有着特殊的作用。在审计准则制定的过程中，统一各利益主体的意识形态有利于节约准则制定过程中的信息费用和减少准则的强制执行成本。为此，开展审计理论研究、统一人们的认识十分重要。注册会计师协会在正式准则之前，向公众征求意见稿，既是一定程度上从意识形态领域内展开对审计准则制定的理论宣传，又是使审计准则的供求双方在良好的氛围中进行理性博弈，从而达到制定有效审计准则的目标。
一、独立审计准则对我国证券市场的积极作用
独立审计准则是一把双刃剑,既规范注册会计师,又保护注册会计师。我国独立审计准则体系的基本建立,标志着中国注册会计师职业规范迈上了新的台阶,初步实现了独立审计准则的制定目标:第一,建立执行独立审计业务的权威性标准,规范注册会计师的执业行为,促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则,有效发挥注册会计师的鉴证和服务作用;第二,促使会计师事务所和注册会计师按照统一执业准则执行审计业务,提高审计工作质量,提供业务素质和执业水平,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展;第三,明确注册会计师的执业责任,维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展。
二、独立审计准则与审计责任
三、中国独立审计准则与国际审计准则的关系
四、制定独立审计准则时对中国国情的考虑
五、银广夏案件中注册会计师的审计责任
六、独立审计准则与风险导向审计
【关键词】新审计准则；风险导向观；注册会计师；环境审计
一、现代风险导向观和环境审计理念在新审计准则中的体现
（一）新审计准则中体现的现代风险导向观
在新的审计准则体系中，为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，制定了专门的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号――计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1212号――对被审计单位使用服务机构的考虑》、《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则。不仅如此，上至有关一般原则与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，也无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。很明显，新审计准则体系全面渗透着风险导向审计观，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。
（二）新审计准则中体现的环境审计理念
二、现阶段注册会计师开展环境审计面临的困难
（一）缺乏完善的环境审计依据
目前，我国注册会计师开展环境审计尚缺乏完善的环境审计依据，主要表现在以下几个方面。
1.缺乏统一、权威的法律依据
2.环境会计尚未建立
目前，环境会计在荷兰、加拿大等一些西方发达国家已进入操作阶段，环境污染损失、资源价格等都已列入会计核算科目。而我国迄今为止还未建立起一套系统的环境会计准则和核算体系，使得环境信息的确认、计量和披露缺乏统一的标准，环境会计信息披露很不规范。从企业目前披露的环境会计信息的内容来看，非财务的一般性叙述较多，即描述性居多，定量性的很少。这就使得审计人员很难根据企业公布的财务报告准确、客观地评估企业环境管理的绩效，以及企业环境活动对财务成果的影响。
3.缺乏客观、公认的环境成本和效益的评价标准
（二）注册会计师环境专业知识的欠缺
（三）缺乏完善的环境审计理论和规范的环境审计方法
三、在现代风险导向观指导下开展环境审计
（一）加强环境专业知识的培训和学习，拓展注册会计师的知识结构
（二）聘请和吸纳专家，为注册会计师提供业务咨询和指导
（三）制定科学合理的环境审计计划
未雨绸缪，方能乘风破浪！在具体执行环境审计程序之前，注册会计师应制定一份科学合理的环境审计计划，它可以保证合理的审计成本，提高环境审计工作的效率和质量，并可以避免与被审计单位之间发生误解，从而降低环境审计的风险。在编制环境审计计划时，应特别考虑以下因素：委托目的、审计范围和审计责任；被审计单位所在行业的性质、经营规模及其业务复杂程度；被审计单位在审计年度内经营环境、内部环境管理的变化及其对环境审计的影响；国家新近颁布的法律、法规对环境审计工作产生的影响；被审计单位的环境会计政策及其变更；对环境专家、内部环境审计人员及其他环境审计人员工作的利用；审计小组成员的业务能力、环境审计经历和对被审计单位情况的了解程度；如果是首次接受委托，注册会计师还应当考虑是否向前任审计人员查询审计工作稿底。
（四）了解企业环境管理系统和评价风险
现代风险导向观要求注册会计师在审计过程中充分考虑产生重大错报的风险，因此，注册会计师在审计之前，应当了解企业环境管理系统，并对审计风险进行评价。首先，注册会计师在决定审计的深度和范围时，应该研究和评价环境管理系统的可靠性。其次，注册会计师应当评价环境管理层环境事项制定的内部控制措施和方法，并决定这些措施和方法的可靠程度，注册会计师研究的程度决定了与环境审计具体事项的审计目标和期望得到的可靠程度。再次，注册会计师应该了解企业可能涉及报表中环境信息改变的内部控制制度，包括涉及或有负债的设定；会计估计的政策与程序；企业与受环境问题影响的账户和业务有关的控制环境等。
（五）注册会计师在环境审计过程中应加强与公司的沟通
同时，注册会计师应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行环境会计估计的过程和形成环境会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言是指：环境事项计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在环境审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。
【主要参考文献】
[1]耿建新,牛.关于制定我国政府环境审计准则的建议和设想[J].审计研究,2007，（4）.10-12.
[2]李永臣.环境审计理论与实务研究[M].北京：化学工业出版社，2007.50―51.
[3]贺桂珍，等.荷兰政府环境审计及其对中国的启示[J].审计研究，2006，（1）.33―34.
一、提高法制意识，强化审计法制基础建设
近年来，我国审计法制建设已经取得了很大成绩，依法审计，依法行政已成为大多数审计人员的行为规范，但仍有部分审计人员法制观念淡薄，注重审计专业知识，忽视法律知识。因而，要培养和提高审计人员的法制意识，强化法制基础建设。一是建立健全专职法制机构，配备专职法制人员，以落实审计法制工作，检查督促依法审计情况。要求法制人员业务素质高，知识全面，不仅要精通审计知识，而且要具有法律等方面的知识。二是加强审计法制制度建设，推进法制工作规范化、制度化、科学化，提高法制工作水平。建立健全法制机构职责、审计复核制度、审计质量岗位责任制、审计质量控制办法、审计执法追究制、审计执法检查等法制工作规范，使法制工作有章可循，有法可依，为促进法制工作健康发展，提供制度保证。
二、提高服务意识，强化审计法制监督
三、坚持以贯彻落实《审计法》和审计准则为中心开展审计法制工作
关键词：注册会计师法律责任解决对策
一、我国注册会计师法律责任存在的问题
(一)法制建设滞后
随着我国市场经济的发展．社会经济领域将会出现许多新的问题、新的现象，然而柑应的法规却迟迟不能出台。1993年修订的《会计法》和制定的《注册会计师法》也已经远远落后于形势至于具体的条例建设滞后现象比比皆足。比如企业之间的资金拆借问题，按现行有效法规．即1998年的《现金管理暂行条倒》、1996年的《贷款通则》等规定，企业之间不得互相拆借资金，如因互相拆借引起的诉讼．法院势必判其为无效合同然而，在实际经济生活中，企业之间的借贷已十分普遍，难以禁止。
(二)法律条文不明晰、弹性大
1法律用语模糊：有关法律法规中均提及“情节严重”，但什么足“情节严重”，却没有一个明确的标准，那么，执法者如何来把握“情节严重”这个度呢
2．法律责任主体不明确。如何明确改制前后民事责任的承担主体是一个难题。而我国现存的法律法规仅规定由会计师事务所承担民事赔偿责任，未涉及注册会计师民事责任的承担问题。
(三)注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰
从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。
(四)法律界和会计界的诸多认识不一致
1．何谓虚假报告。无论是验资报告还是审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，法律界和社会公众认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。在司法实践中常以此来判断注册会计师的法律责任。而会计职业界则认为，只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。只有在注册会计师行为有过错的情况下，才应承担相应的法律责任。但是，目前社会公众很难理解注册会计师职业的特殊性，无法区别会计责任与法律责任，混淆了经营失败与审计失败。
2．法律界所要求的“真实性”与会计界所主张的“真实性”有偏差。法律界所要求的“真实性”是指“内容的真实”与“结果的真实”，而会计界所强调的“真实性”是指“程序的真实”与“过程的真实”。
一、风险导向审计模式
风险导向审计模式是在制度导向审计模式存在明显不足、适应不了社会公众对审计的要求的基础上发展起来的。风险导向审计立足于对审计风险的系统分析与评估，并以此为出发点，制定审计策略，编制与企业状况相适应的多样化审计计划，使审计能在源头上把握被审计单位发生舞弊及错误的可能性。风险导向审计模式在经过多年的发展后，又大致可以细分为三种类型：传统风险导向模式、风险基础战略系统模式以及改良风险导向模式。
（一）传统风险导向审计模式
所谓传统风险导向模式实质上是发展了的制度导向模式，它只是在制度导向模式中引入了风险测试，提出了从风险点切入的审计策略，建立了审计风险模型对风险进行量化测试，但是它并没有改变制度导向模式下自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向，而且其固定风险的量化测试具有很强的主观性，而不是相对客观的量化方式。
（二）风险基础战略系统模式
风险基础战略系统模式依据系统论的观点从分析企业的经营模式出发，自上而下地理解企业内外部经营环境，并且从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。该审计模式从理论上讲，比传统的风险导向审计模式要更为科学，但它更多的职能体现在逻辑思维上。在实际操作中，这种审计模式给注册会计师迁就管理层留下了更多的空间，偏向于做出有利于管理层的判断，甚至会为某些独立性较差的注册会计师有意减少实质性测试提供冠冕堂皇的借口。
（三）改良风险导向审计模式
二、我国旧审计准则体系的审计模式分析
我国旧审计准则体系是建立在何种审计模式上的？有人认为我国旧的审计准则体系是建立在制度导向审计模式上的，也有专家认为我国旧的审计准则体系是建立在风险导向模式上的。笔者认为我国旧的审计准则体系是建立在传统风险导向审计模式基础上的。
首先，我国旧审计准则体系使用的是“内部控制制度”的概念，内部控制的构成内容采用了内部控制结构的三分法，并沿用了制度导向审计模式下的两种测试方法――符合性测试和实质性测试。由此，有些学者认为我国的独立审计准则至少是建立在制度基础审计基础之上的，但是由上述的分析中可知，传统的风险导向审计模式本身就是从制度导向审计模式发展而来的，当然会具有制度导向审计模式的一些基本特征。我们不能因为旧的审计准则体系具有制度导向审计模式的某些特征而认定它就是建立在制度导向审计模式基础上的。
其次，我国旧审计准则体系虽然对审计风险及其三要素做了概念性的解释，并给出了风险模型，对其评估也做了指导性的描述，但是基本上还处于定性分析阶段，对如何确定可接受的审计风险水平，固有风险、控制风险如何予以量化，如何将量化的检查风险应用于审计实务中等，都没有提出可操作性的意见或建议，这些都符合我们前面所述的传统风险导向审计模式的基本特点。
最后，我国旧审计准则体系下的具体审计准则在不同程度上引入了风险导向审计模式下的审计程序，体现了传统风险导向审计的部分思想。比如《独立审计准则第9号――内部控制与审计风险》规定：注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的审计程序，以将审计风险降低至可接受的水平；《独立审计准则第11号――分析性复核》规定：注册会计师应当合理运用专业判断，确定分析性复核程序的运用方式及程度，将检查风险降低至可接受的水平。
总之，我国旧的审计准则体系无论从其整体的审计思想还是从其具体审计准则而言都体现了传统风险导向审计的基本特点。因此，笔者认为将我国旧的审计准则体系的审计模式基础归结为传统风险导向审计模式恰当而又中肯。
三、我国新审计准则体系的审计模式分析
2006年2月15日，财政部颁布了48项新制定或修订的独立审计准则，标志着我国新审计准则体系的形成。下面用一个简要的图表来概括我国新审计准则体系的内容框架。
我国新建立的审计准则体系是基于何种审计模式下的呢？由上面的框架中可知“中国注册会计师审计准则”下将“风险评估以及风险的应对”单列一组，这充分表明我国新审计准则体系的建立基于改良的风险导向审计模式。
（一）《计划审计工作》准则中体现的改良风险导向审计模式
从中可以发现，新准则体系中对风险的强调开始集中于重大错报风险概念，摈弃了原来的固定风险概念，这充分体现了改良风险导向审计模式的特点。
（二）《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》准则中体现的改良风险导向审计模式
第一，从制定本准则的目的来看。准则第一条就明确提出制定本准则的目的是为了规范注册会计师在财务报表审计中了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。
在实施风险评估程序后，该准则还要求注册会计师必须评估重大错报风险，包括报表层次和认定层次的重大错报风险，同时必须将识别的风险与认定层次可能发生的错误相联系，并考虑风险的重大性和发生的可能性。准则特别强调了注册会计师与治理层和管理层的沟通，要求注册会计师及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知适当级别的管理层或治理层。
另外值得特别提出的是，在准则中，第四章第一节内容对内部控制的内涵与要素作了明确规定，指明了内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策与程序，内部控制要素也由原来的三要素论扩展为五要素论。这基本上是采用了美国COSO对内部控制的定义及其对内部控制要素的分类。
纵观整个准则，与旧的审计准则相比较，该准则的可操作性更强、对风险评估程序有了较为明确的规定，对注册会计师审计实务工作的指导性也更强。这也充分体现了改良风险导向审计模式的可操作性特点。
（三）《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则中体现的改良风险导向审计模式
一、注册会计师民事责任的法律基础
民事责任，即民事法律责任，指民事主体违反约定或法定的民事义务而应该承担的法律后果。一般民事责任的构成要件包括：民事违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。注册会计师民事责任则是指注册会计师在执业过程中，因违反法律规定的义务或约定的义务而侵害他方合法权益应该承担的法律责任。注册会计师接受委托与客户签定契约，即负有恪尽专业上应有的注意义务。注册会计师若未履行契约或执业过程中疏忽，致使委托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负有相应的损害赔偿责任。
注册会计师民事责任，按照承担对象的不同，可以分为对委托客户和对第三人的民事责任，现分别阐述如下：
（一）注册会计师对委托客户的民事责任
注册会计师只要接受客户委托执行业务，就负恪尽职守，保持认真与谨慎的义务。如果由于注册会计师的原因给委托客户造成了经济或其他权益的损失，注册会计师对于委托客户就负有法律责任。对委托客户应负的民事责任主要有违约责任与侵权责任。违约责任是指注册会计师在执业过程中的，未能达到合同条款（业务约定书中的有关内容）的要求，给委托客户造成损失，注册会计师就应承担责任。侵权责任是指注册会计师执业过程中，由于不正当的行为而侵犯委托客户的合法权益应该承担的法律责任。例如：披露委托客户的商业秘密致使被他人利用。
我国的法律法规没有明确划分违约责任或侵权责任，而是笼统将其归为损害赔偿责任。如《注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”在《证券法》中也有类似的规定。
二、注册会计师民事责任的成因分析
引发注册会计师承担民事责任的过错有各种各样的，但大致可以归纳为三类：
（二）欺诈，即注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。我国最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国民法通则）若干问题的意见〉（试行）》第六十八条规定：“一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方当事人作出错误意思表示的，可以认定为欺诈行为。”因此，欺诈强调的是一种主观故意，具有不良动机是其主要特征。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托客户的会计报表有重大错报、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。
（三）过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价注册会计师的过失，是从其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的，通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，对注册会计师来说，是指没有完全遵循专业准则的要求。而重大过失，是指连起码的职业谨慎，都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
三、注册会计师民事责任存在的冲突
（一）民事责任的承担主体规定的不同
《注册会计师》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理与委托人签订委托合同，会计师事务所对本所注册会计师依据前款规定承办的业务承担民事责任。”按此规定，凡是会计师事务所出具报告所引起的民事责任都由会计事务所统一承担，而具体负责和参与出具报告的注册会计师及其他助理人员可不承担民事责任。而《证券法》第一百六十一条规定：“为证券发行、上市或交易活动出具审计报告，资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定工作程序出具报告，对其报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证；并就其负有责任的部分承担连带责任。”按此规定，虚假陈述的承担责任人是专业机构及其直接责任人。可见，现行法律对注册会计师民事责任承担主体有所不同的规定。
（二）关于“虚假证明文件”含义的分歧
依据《注册会计师》第二十一条的规定和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，注册会计师界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件即便其验证的财务信息与实际不符，也不影响其证明文件的真实性。在此情形下，该证明文件只能称为“不实的证明文件”，而不能称为“虚假的证明文件”。对于会计界，所谓的“虚假证明文件”应界定为在执行审计准则过程中因有过错而出具的内容与实际不符的证明文件，即以审计准则的遵循与否作为划分“不实的证明文件”与“虚假的证明文件”的标准。在此基础上进而认为对于前者注册会计师无须承担民事赔偿责任，而只须对后者承担相应的赔偿责任。
（三）注册会计师民事责任归责原则的冲突
依据《注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则，规定确定的工作程序出具报告。”依此规定，注册会计师只要严格遵循审计准则出具的审计报告，注册会计师就不承担法律责任。因此，在会计界中，注册会计师的民事责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则为过错责任原则。
四、维护注册会计师合法利益，减少民事责任的对策
（一）完善我国现行法律法规，减少不同法律法规之间的矛盾
1.《注册会计师法》等法律优于审计准则。各种问题的存在，很大程度上是由于双方对独立审计准则性质及其法律地位的认识存在分歧。会计方面，认为只要注册会计师在审计中严格遵守了独立审计准则，其出具的审计报告就不是虚假的证明。而法律界认为独立审计准则不是判断真实与虚假的标准。所以，从法律上确定独立审计准则的性质和地位非常关键，依法律规定，独立审计准则是由注册会计师协会拟定，财政部批准，应属于部门规章，具有特定的法律效力。但当它与法律发生冲突时，法律效力高于部门规章效力，即《注册会计师法》、《公司法》等优于《独立审计准则》，属于上位法与下位法的关系，所以独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失，是否做到合理保证，是否须承担民事责任的标准。但不是唯一标准，当其与法律发生冲突时，应依据法律来判断。
2.明确“虚假证明文件”的含义。所谓“虚假证明文件”应指证明文件的内容或结论与事实不相符的证明文件。与之相适应法律上关于注册会计师出具的虚假证明文件中的“虚假证明文件”，就应是指注册会计师对其经验证明会计信息的可靠性所发表的审计意见与会计信息实际不相符的审计报告，理由是法律在于规范社会生活，因此，法律解释必先由大众化的文义解释入手，且所作的解释不能超过可能的定义，否则，就进入另一个阶段的造法活动，这是法律解释的一般规则。
3.确定注册会计师宜采用的民事责任归责原则。从民法的基本原则出发充分考虑注册会计师的生存空间。笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国日本和我国台湾地区等地的《证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得很好的效果。
（二）注册会计师及会计师事务所采取的防范措施
2.购买注册会计师职业保险，降低责任风险
我国《注册会计师法》规定了会计师事务所应当按照规定办理职业保险；财政部发文，会计师事务所会计核算新增加了管理费用――职业责任保险费，这都说明无论从法律层面还是从政策层面都支持和鼓励事务所投保责任保险，责任保险成为事务所的必需品，也成为民事赔偿的资金补充。目前，深圳、上海、北京等地已经有注册会计师协会出面与当地保险公司洽谈、签订保险合同，但全国会计师事务所的整体投保比例仍然很低，亟待发展。
3.熟悉客户行业情况，慎重选择客户
许多审计失败案件的发生往往与审计业务具体执行人员或复核人员缺乏对客户了解有关。如不了解行业的基本运作流程、客户的业务特点等，就不能分辨出会计的异常情况，结果出具错误的审计报告。因此，在审计计划和实施阶段，注册会计师注意收集背景资料，了解有关客户所在行业及业务方面的知识及其特殊性，增强审计人员对企业会计报表中异常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险，提高审计质量非常重要。
（三）成立职业责任鉴定委员会，保障责任顺利处理
【关键词】注册会计师执业准则;审计理念;创新
随着我国经济越来越广泛地融入世界经济体系,信息技术的广泛运用,新型市场工具的不断创新,对新形势下注册会计师执业提出了更高的要求。从2007年1月1日起,我国境内所有会计师事务所开始执行新审计准则体系。这就要求注册会计师的审计技术、审计方法等实现新的突破,而最根本的一点就是审计理念上的创新,以此来满足执业环境的要求。创新审计理念,就是在新的思想高度上形成推动审计工作科学发展的共识,其核心是以科学发展观为灵魂和指南,牢固树立科学审计理念,准确把握经济社会发展趋势和审计发展规律,充分发挥审计功能,为更好地执行新准则体系,推动审计事业又好又快发展提供科学的指导。
一、科学、和谐的审计理念
2008年12月29日,中华人民共和国审计署刘家义审计长在全国审计工作会议上讲话指出,审计机关和审计人员应深入学习实践科学发展观,树立科学审计理念,制定审计工作发展规划。
中国注册会计师协会刘仲藜会长在题为《创新审计准则体系维护社会公众利益》的重要讲话中指出,依据科学、严谨的审计准则,对财务信息进行审计鉴证,保障经济活动有序运行,是政府、公众和市场对注册会计师行业的期待,是注册会计师职业的职责。
刘仲藜会长在《关于推动会计师事务所做大做强的意见》暨《会计师事务所内部治理指南》会上的讲话中也指出,在构建社会主义和谐社会的历史进程中,注册会计师行业是一支重要的参与力量,其强调行业发展规模与经济发展规模相协调、行业发展结构与多元化的市场结构相协调,强调行业内部要和谐、行业与社会公众要和谐。
当前,我国经济结构正在调整,资源环境也在变化,社会矛盾日益凸显,这些都对审计工作提出了更高的要求。审计工作者要履行好自己的职责,就必须牢固树立科学、和谐的审计理念,充分发挥审计功能。这是一种理念,而不是一种口号,要求审计人员顺应时展潮流,适应经济社会发展需求,把握审计的基本特征和内在规律,并要真正落实在审计行动上,真正用于指导我们的审计实务工作上。
二、受托经济责任理念
受托经济责任的内容是随着政治经济的发展和民主的进步而不断发展的。从历史角度来看,审计形式已由最初的财务审计扩展到了绩效审计、管理审计和环境审计等形式。随着跨国公司的发展和国际投资、融资和贸易活动的日趋活跃、复杂,受托经济责任的空间范围也在不断扩展,国际间的委托与受托关系正在形成与发展,国际审计的产生和形成已是大势所趋。
广大审计工作者只有创新受托经济责任关系理念,才能充分认识到审计的本质及其发展变化,并为审计理论研究和实务创新打下坚实的基础。
三、审计功能拓展理念
从现代审计史的发展来看,现代审计历程中每一次重大变革的背后,必然伴随着现代审计功能内涵的演变和外延的拓展,而现代审计形式的多样化也要求现代审计功能作为其理论基础。
以注册会计师提供的专业服务为例,根据美国确认委员会列出的有潜力额CPA服务产品来看,六种收入潜力大于10亿美元的服务为:风险评估、企业绩效考核、系统确认、健康护理效果评估、老人护理和网络认证。这些业务对国内审计功能的拓展提供了很好的借鉴基础。
目前,国内会计师事务所也提供了众多的非审计服务,如管理咨询类的经济活动分析、经营策略、投资咨询;税务服务类的税务、税务筹划等服务。
基于现代审计业务内容不断出现的新趋势,从整体上了解现代审计究竟能在多大程度上发挥其应用功能,将直接指导现实的审计业务规范和确立审计在全社会范围内的权责范围。
四、现代风险导向理念
2006年2月15日财政部颁布的48项注册会计师审计准则中,单独列示了一组与风险评估、风险应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号――计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》在内的一组审计准则,充分体现了改进后的风险导向审计模式,也是贯彻现代风险导向审计理念的最好诠释。
新准则体系的指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上,引入了重大错报风险概念,以评估重大错报风险为导向,以控制审计风险至可接受的水平为目标,对原审计风险模型进行修正,建立新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险×检查风险。这些都充分体现了现代风险导向审计模式的特点。由此认为我国新建立的审计准则框架体系是建立在现代风险导向审计模式基础上的,这不仅满足了我国目前经济环境下审计对风险控制的要求,同时拉近了我国注册会计师行业标准与国际审计准则的距离,要求注册会计师将现代风险导向审计理念贯穿于审计全过程。
五、职业判断理念
注册会计师职业性质为专业职业,是相对于商业性投机而言的,其要求具有专业教育、职业自律、执业证书和社会责任等特征。专业职业与其他职业的最主要区别是专业人员必须将客户利益和社会公众利益置于个人利益之上。较之原有审计准则体系,注册会计师执业准则体系更加强调专业职业特别是职业判断的要求。
六、质量控制理念
健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、《中国注册会计师职业道德规范》以及《中国注册会计师执业技术准则》的基础,是会计师事务所内部控制体系的核心内容,也是会计师事务所生存和发展的基本条件。
在我国,注册会计师事业恢复和重建的历史只有二十几年,注册会计师的整体素质还不高,会计师事务所的管理还不够规范,在质量控制方面还存在一系列问题。为此,中国注册会计师协会于1996年12月26日了《中国注册会计师质量控制基本准则》。历经十年,为适应新形势的要求并与国际接轨,又对其进行了修订,了《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1211号――历史财务信息审计的质量控制》两个准则。前者从会计师事务所层面上进行规范,适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务;后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范,仅适用于历史财务信息审计业务。
质量控制准则系统地总结了近些年审计失败的经验教训,要求会计师事务所制定全面的质量控制制度,包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面的要求。会计师事务所和注册会计师一定要牢固树立质量控制理念,制定相应的政策和程序,将准则中的要求落实到审计实务工作的各个方面。
中国注册会计师执业准则体系立足维护公众利益的宗旨,充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与困难,强化了注册会计师的执业责任,细化了对注册会计师揭示和防范市场风险的指导。准则要求注册会计师强化执业独立性,保持应有的职业谨慎态度,遵守职业道德规范,切实贯彻风险导向理念,提高识别和应对风险的能力,更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。会计师事务所和注册会计师牢固树立并不断创新审计理念,并在实务中不断发扬光大,必将提升注册会计师的执业质量,从而实现更有效的资源配置,推动经济发展和保持金融稳定。
【参考文献】
[1]刘家义.全国审计工作会议上的讲话[J].审计研究,2009(1):
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[2]蔡春,车宣呈,陈孝等.现代审计功能拓展论[M].中国时代经济出版社,2006:47-60.
[3]李嘉明,李兰芬,胡志涛.基于行为心理理论的审计判断模式构建[J].审计与经济研究,2008(11):26-30.
[4]邱学文,郭化林等.中国注册会计师执业准则――阐释与应用[M].立信会计出版社,2006:1-12.
关键词：持续审计；审计信息；内部审计
持续审计指的是在审计事务结束后马上进行审计，换句话说，持续审计要求即时实施审计工作。所以，对决策人有用信息的主要特点是可靠和及时。假如审计失去了即时性，那么审计信息的可靠性和及时性就很差，对于决策程序来说，这样的信息没有任何价值。持续审计可按照需要随时发生，在审计结束后立即提供书面的鉴证意见―审计报告，并且发生变化时，有关报告也会及时更新。所以，这不仅提高了审计的及时性，而且也增强了审计信息的保障性。
一、转变现有审计观念，提升审计人员的业务技能
在内部审计协会的调查中，很多内部审计师认为“持续”不可能达到的。因此，要改变内部审计人员的观念，要帮助内部审计人员转变现有的观念，提升内部审计人员的素质。内部审计人员的重点任务是保证企业资产的完整性。内部审计人员还需具备计算机知识。人才需要不断的适应社会的需求。
持续审计的顺利实施，离不开完善的持续审计技术。在国外，对持续审计研究的起源，便是专家着手于改善审计技术，研发带有持续审计功能的审计软件。目前四大事务所都研发了相应的持续审计技术，因此，我国在内部审计中推行持续审计，也要开发持续审计技术。
加快对XBRL标准的制定。目前，虽然很多企业是用了ERP技术。但是ERP技术与企业的整体信息化还是存在着较大的差距。实现企业整体信息化的一个基本途径便是推行XBRL技术。很多对于持续审计的研究都是在XBRL的基础上的研究。近年来，美国、英国和加拿大等国家一直在大力推广XBRL。很多关于持续审计的模型在设计的时候，都是在企业已经实施了XBRL的基础上提出来的。在国际趋同下，我国也应该走在前列，启动对XBRL的研究，并在企业中推广。
完善对持续审计系统的开发。持续审计的技术是重点开展了对EAM技术的分析。但是目前很少有机构安装完全的嵌入式的自动化持续审计应用程序，因为EAM技术占用了太大的系统空间，严重的将造成整个系统的瘫痪。因此，在研究持续审计系统的时候，可以将持续审计系统与企业的应用程序相连接，而不是嵌入。这样，便可以形成由内部审计人员在后台定期运行自动化数据分析测试程序，来减少企业整体系统的负荷。
研发数据仓储技术。数据仓库的目的是要使得信息的检索和分析能够尽可能的灵便、开放。因此对于各部门内部需要的简单查询，不需要通过查询企业数据仓库来完成。因此建议在完善数据仓储技术的时候，应该在各部门内部先完成数据仓库的建设。然后将各部门的数据仓库全部汇总后形成企业的数据仓库。
三、内部审计准则应补充持续审计的内容
内部审计准则是内部审计工作开展的依据，完善内部审计准则对持续审计的规定，是推动持续审计在我国内部审计中应用的重要方面。我国可以参考SOX法案中对持续审计思想的引入方式，来完善我国内部审计准则。
第二、按委托关系规定持续审计信息披露的范围。由于持续审计的范围涉及了企业的各个部门、各个层面，因此持续审计的审计范围极为广泛。此时，本文利用委托理论，在企业各层面之间对委托关系进行分类，从而提出内部审计准则对持续审计的审计范围应该做出的规定。
参考文献：
[1]林琳：《持续审计：梦想与现实》，《审计与经济研究》，2005年第5期。