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“双重前置”程序限制了纳税人救济权的行使。纳税担保有相应制度，这本应成为纳税人启动救济的重要途径，然而在实践中，纳税担保制度发挥的作用也很有限。
在目前的税制下，对于纳税争议，纳税人该如何寻求救济？是否能有所改进？
依据我国目前的税收征管法和税务行政复议规则，如果纳税人对税务机关的征税行为不服，需要经过“双重前置”，才能启动税收行政司法程序。一是纳税前置，《税收征管法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税问题上发生争议时，必须先足额缴纳税款、滞纳金或者提供相应担保，才能提起行政复议；二是复议前置，《税务行政复议规则》第三十三条规定：因征税行为产生的纳税争议，纳税人必须先行申请行政复议，对行政复议决定不服才可向人民法院提起诉讼。关于征税行为的范围，可见该规则第十四条第一款。
《纳税担保试行办法》中规定纳税担保的方式仅限于保证、抵押、质押三种，每种方式下又有不同的适用情形及条件，具体如下表所示[1]：
纳税担保需要得到税务机关的认可，税务机关如果认可，会使自己在复议及后续程序中陷入需要举证的境地，因此税务机关对于纳税担保申请主观上并无答复的动力，非要答复时，可能会采用保守甚至严苛的态度去审核。因此，纳税人行使救济权受到很大限制。
（1）筹钱缴税是首选
（3）尽量按照《纳税担保试行办法》规定提供纳税担保
纳税人提供抵押的财产产权要清晰、明确，符合《纳税担保试行办法》的要求；提供质押的财产，要在《纳税担保试行办法》限定的范围内；选择的保证人要谨慎，要严格满足《纳税担保试行办法》的要求。虽然学界一直有声音呼吁纳税质押财产范围参照《民法典》第四百四十条规定，拓宽范围[3]，但实践中，税务局在《纳税担保试行办法》规定范围内的财产都要从严把关，更何况不在《纳税担保试行办法》范围内的财产。
（4）如果税务局不处理或不确认纳税担保申请，要及时提起行政复议或诉讼
时效问题是所有行政诉讼中最重大的问题之一，对于具体行政行为的复议期限通常是2个月，起诉期限通常是6个月，由于纳税担保程序能起到中止原税务行政争议程序的效果，因此如果税务局不处理或不确认纳税担保申请，要在上述时效内提起行政复议或诉讼，否则会不仅纳税担保申请得不到确认，原税务行政争议也会丧失救济机会。
参考文献
[1]税款缴纳的“平替”（二）——纳税担保具体方式及实践难点，董刚（金杜律师事务所）刘响（金杜律师事务所）张丹（金杜律师事务所）2023.02.03。
[2]《五指山剑英杰土建工程有限公司与海南省五指山市地方税务局第四税务分局其他行政行为一审行政判决书》（（2017）琼9001行初26号）、《五指山剑英杰土建工程有限公司与海南省五指山市地方税务局其他行政行为一审行政判决书》（（2016）琼9001行初47号）、《五指山剑英杰土建工程有限公司与海南省五指山市地方税务局行政复议一审行政判决书》（（2017）琼9001行初17号）。
[3]纳税担保的困境与解局,白宝恩（海润天睿律师事务所）2022.07.05。
[4]纳税担保不被受理怎么办？行政诉讼才是正确途径,华税律师事务所2020.04.13。
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