企业“提前”确认收入引发的税收风险
一案情介绍
2011年某环保科技有限公司（以下简称“C公司”）先后与XX区人民政府（以下简称“区政府”）签订《XX区污水处理厂BOT项目特许经营协议》（以下简称《协议》）及其补充协议，约定“C公司按协议规定向区政府提供污水处理收集服务并收取污水处理服务费”“试运营期连续出水合格20日后，可申请正式商业运营”“若污水出水水质月综合达标率低于90%，甲方（区政府）有权拒绝支付该月污水处理费“等条款。C公司于2014年开始运营，但一直未达到区政府规定的标准，直到2015年7月，区政府才认为C公司可以商业运营。C公司2018年前处于企业所得税减免优惠期，自2019年进入正常缴税阶段。
因区政府拖欠C公司大量污水处理费，C公司向仲裁机构提交《仲裁请求申请书》，请求区政府支付2014年至2018年欠缴的污水处理费11099万元。仲裁机构下达《XX仲裁委员会裁决书》（以下称《裁决书》），裁决区政府支付C公司2015年7月至2018年污水处理费4666万元，驳回区政府支付C公司2014年至2015年6月6433万元污水处理费的请求。
2014年至2018年，C公司已将欠缴的污水处理费11099万元计入应收账款并确认营业收入。根据最终裁决结果，C公司仍有6433万元应收账款无法收回。2019年C公司对上述无法收回的应收账款6433万元予以核销，确认坏账损失，并在2019年企业所得税汇算清缴时申报扣除。
2020年上半年税务局对C公司2018年和2019年进行账务核查，认为该公司核销的坏账6433万元不应列入2019年，而应认定为前期会计差错、追溯更正；以前确认收入缴纳的增值税、城市维护建设税和教育费附加予以退还，并要求C公司更正2019年度企业所得税年度纳税申报，补缴2019年企业所得税1608万元，以前年度退税额可抵减2020年应缴企业所得税。
二争议问题
税务机关认为，根据协议条款约定，C公司2014年至2015年6月，没有正确判断“商业运营年度”“出水水质达标率”等收入确认要素，未可靠地计量收入金额，导致错误地确认了收入。这不是坏账损失问题，而是提前确认收入问题，属于前期重大会计差错，应当追溯调整2014年和2015年的收入，而不是抵减2019年的应纳税所得额。
三案例分析
2.坏账损失的会计与税务处理。会计准则对于坏账损失的核算有两种方式：执行《小企业会计准则》的企业在坏账损失实际发生时直接计入当期损益；执行《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》规定，应及时评估金融资产风险，采用“预期信用损失法”确认“信用减值损失”，实际发生损失时核销准备金，将坏账损失对损益的影响在可预见时尽早确认。
确定前期差错影响数不切实可行的，也可以采用未来适用法。未来适用法，是指不追溯而视同当期差错一样更正。会计核算中属于重大会计差错的，对损益的影响应进行追溯处理，调整期初留存收益；不属于重大差错的，应在实际发现时直接计入当期损益。
企业所得税法根据实际发生原则，不允许改变收入或费用的实际归属期，发生错账时应将错账对损益的影响调整至业务实际发生时所属的纳税年度。
本案中，C公司未按照收入确认的条件正确确认收入，属于会计差错，仲裁决议也证明了这一判断。所以无论是会计核算还是所得税处理均应追溯调整，会计核算通过“以前年度损益调整”账户调整年初留存收益，所得税处理应调减该项收入所属年度的收入总额。
企业“延迟”确认收入引发的税收风险
某投资公司（以下简称“A公司”）2007年1月12日与另一投资公司（以下简称“B公司”）签订《协议书》，约定双方共同进行股票投资，共担投资风险，投资收益按比例分配。A公司按约定开设股票交易账户，2007年共取得股票转让收益5117万元，取得股息收入2万元，投资收益合计5119万元，该公司当年未申报纳税。
2016年8月，原N市M区国家税务局稽查局（现国家税务总局N市税务局第四稽查局）对A公司2007年1月1日至2014年12月31日增值税、企业所得税进行了检查，作出追缴该公司2007年度企业所得税1495万元，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的决定。
A公司不服，向国家税务总局N市税务局申请复议。N市税务局作出维持被诉处理决定。A公司向法院上诉，一审法院判决撤销第四稽查局和N市税务局作出的A公司偷税的决定。第四稽查局、N市税务局上诉至N市第二中级人民法院。二审法院予以改判，支持第四稽查局、N市税务局的上诉意见，撤销一审法院判决，驳回A公司的诉讼请求。
税务机关认为，A公司2007年度进行股票投资取得的股票转让收益和股息收入，应将全部所得依法记入A公司当期收入总额，计算缴纳企业所得税。A公司以该项收入可能属于违法所得为由，延迟确认收入的行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定，应定为偷税行为。
本案中税企争议的核心问题在于A公司是否存在延迟申报收入的主观故意。
分析《税收征管法》第六十三条规定，偷税的认定必须满足主观和客观两方面条件，客观上必须符合该规定的四种特定违法情形，主观上必须具有不缴或者少缴应纳税款的故意。
2.是否存在延迟申报的合规性判断。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十七条规定，办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理等。按照上述规定，除提请延期申报并获得行政许可的纳税人才有权延期申报外，法律上不存在可以延期申报的其他例外规定。因此，A公司于2015年申报2007年取得的收入，不具备税法规定的合理理由。
3.延迟申报是否存在主观故意的判断。偷税概念有主观故意的含义，偷税即是故意偷。主观故意可分为直接故意和间接故意。直接故意，是行为人对危害结果的发生，持积极追求的心理态度；间接故意是行为人对危害结果的发生，持消极放任的心理态度。偷税行为人对偷税危害结果的发生，持积极追求或消极放任的心理态度都可构成偷税故意。