收入准则的变化可以说是天翻地覆，笔者针对新收入准则和税法的差异进行深度分析，帮助大家更好地进行账务处理和企业所得税汇算清缴。文中观点不到之处，欢迎交流探讨！
本文主要从商品销售收入的差异、提供劳务收入的差异、让渡资产使用权收入的差异三个方面来进行分析。下面我们首先来看一下：商品销售收入的差异
1、商品销售收入确认时点的差异
1.会计处理
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。该条件是指合同已经签字盖章。
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
2.税务处理
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
尽管税法与会计准则均强调控制权发生转移，但下列情况例外：
2、商品销售收入计量的差异
1.计量属性的差异
通常情况下，企业按照从购货方已收或者应收的合同或者协议价款确定销售商品收入金额。但是，合同协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或者协议价款的公允价值（通常为合同或者协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或者协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或者协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。会计实务当中，基于重要性原则，应收的合同或者协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按照应收合同或者协议价款，借记“长期应收款”科目，按照应收合同或者协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按照两者的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
例：2019年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批大型设备，合同约定的销售价格为100万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为70万元。在现销方式下，该设备的销售价格为80万元。不考虑增值税因素，本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80万元，计算得出现值为80万元，年金为20万元，期数为五年的折现率为7.93%；每期计入财务费用的金额如下表所示：
税屋提示——被遮挡内容为“1000000”
根据上表的计算结果，甲公司各期的账务及税务处理如下：
（1）2018年1月1日销售实现：
借：长期应收款1000000
贷：主营业务收入800000
未实现融资收益200000
借：主营业务成本700000
贷：库存商品700000
（2）2018年12月31日收入货款：
借：银行存款200000
贷：长期应收款200000
借：未实现融资收益63440
贷：财务费用63440
税务处理：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。本年度只确认计税收入200000元，确认计税成本140000元（700000/5）,即确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额163440元（800000-700000+63440），共计应调减所得额103440元。
（3）2019年至2022年收款时的会计处理与2018年一致，只是数值按照计算表进行调整。
税务处理：
2019年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额52611元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额7389元。
2020年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额40923元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额19077元。
2021年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额28308元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额31692元。
2022年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额14718元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额45282元。
2.商业折扣、现金折扣、销售折让或者退回的会计与税务处理差异
（1）商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。
实务中，商业折扣有两种做法：一是折扣销售，即按照折扣后的金额开具发票，确认收入，计算销项税额；二是销售折扣，即将未折扣前的销售额与折扣额开在同一张发票上。两种做法，均符合现行流转税、所得税处理及会计处理的规定。
（2）现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。也就是说，如果债务人愿意提前付款，则可以比合同约定的总价款“少”付一部分款项。计算现金折扣额的依据是否包含销项税额应根据合同或者协议的约定。关于现金折扣的会计核算有两种处理方法：一是按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是按合同总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种做法。这样，当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
（3）销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售行为在先，购货方希望售价减让在后。而且，通常情况下，销售折让发生在销售收入已经确认之后。因此，销售折让发生时，应当直接冲减当期销售商品收入。
销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应区分不同情况进行会计处理：
①未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应当按照已计入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或者售价核算的，应当按照计划成本或者售价计入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或者商品进销差价。
销售折让或者退回，属于资产负债表日后事项的，会计上调整报告年度的损益，而税法要求在发生当期冲减商品销售收入，二者形成暂时性差异，在办理年度企业所得税申报时，需作纳税相反方向的纳税调整。
3、特殊商品业务的差异
1.售后回购业务会计与税务处理
（1）会计处理
（2）税务处理
通过比较可见，以融资为目的的售后回购业务，企业所得税处理与会计处理均按照实质重于形式原则，处理方式一致。
甲公司的会计分录如下：
①发出商品时：
借：银行存款1130000
贷：库存商品800000
应交税费—应交增值税（销项税额）130000
未确认融资收益200000
所得税处理：融资性售后回购，不确认资产转让所得，不作纳税调整。
②由于回购价大于原售价，应当在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原售价的差额相当于融资费用，因此应当在计提时直接计入当期财务费用。
5月至9月，每月应计提的利息费用为20000元（100000/5个月），会计分录如下：
借：财务费用20000
贷：未确认融资收益20000
所得税处理：财务费用可以在税前扣除，不作纳税调整。
③9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额143000元。
借：库存商品800000
应交税费—应交增值税（进项税额）143000
未确认融资收益300000
贷：银行存款1243000
税务处理：回购时视同还本付息，利息已按权责发生制原则在销售与回购的期间通过财务费用列支方式在税前分期扣除，库存商品的计税基础仍为800000元。
2.以旧换新业务会计与税务处理
以旧换新销售方式，就是企业在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。按我国现行增值税法的规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧的货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。
以旧换新会计与税务处理是一致的。
3.售后租回业务的会计与税务处理
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再讲同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应当根据合同或者协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，控制权是否转移，以确定是否需要确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应当确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当区分不同情况进行会计处理：
①如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
②如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租赁费用相一致的方法进行摊销，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认为为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按照账面价值结转成本。
4.视同销售业务税会差异
企业将库存商品（外购、委托加工或者自产）用于对外投资、抵偿债务、换取其他资产、分配给股东、奖励给职工、作为样品赠送给他人等方面，由于非现金资产的所有权发生了转移，会计准则要求视同按公允价值销售（或者处置）处理，应当确认损益（货物）或者利得（非流动资产）。对于将货物用于管理部门、在建工程、固定资产、对外出租、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，不确认损益。
由此可见，所得税视同销售的规定与会计处理相一致，下列情况除外：
（1）企业以存货等非货币性资产对外捐赠，会计上不确认收入，但税法需视同销售计算资产转让所得。
接着来看一下让渡资产使用权收入的税会差异。
让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权收入形成的收入，有关会计处理分别适用租赁准则、金融工具确认与计量准则、长期股权投资准则。
4、利息收入确认与计量的税会差异
金融企业发放的贷款，应当按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转表外核算。
3.税会差异
5、使用费收入确认和计量的税会差异
税法关于利息和特许权使用费所得税收入确认的条件有待改进，给了纳税人税收筹划的空间。纳税人可以利用实际支付日期与合同约定的日期不一致，达到递延纳税的目的，如果付款日期安排在定期减免税期间，便会人为地造成少缴所得税。
【例1】甲公司2018年1月1日与乙公司签订合同，一次性收取5年商标权使用费50万元，增值税3万元。会计上分期确认收入，账务处理如下：
借：银行存款530000
贷：预收账款500000
应交税费—应交增值税（销项税额）30000
借：预收账款100000
贷：其他业务收入100000
税务处理：2018年应确认计税收入元，少确认收入应调增应纳税所得额400000元。
【例2】甲公司是一家软件开发企业，2018年6月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。合同内容包括：
（1）为期两年的软件许可权；
（2）标准安装服务；
（3）18个月的售后技术支持服务。
客户于2018年6月30日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2018年7月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。
要求：分析该合同如何按照五步法确认收入？
【分析】第一步合同识别：软件许可合同
第二步识别合同中单项履约义务：软件许可、标准安装和18个月的售后技术支持
【注意】如果该软件许可合同中约定的软件是高度定制化的，此时软件许可和软件安装就应当是同一项履约义务而不是两项。
第三步确定交易价格：200万元
第四步将交易价格分配至单项履约义务：因为三项履约义务都可以单独出售，所以按照单独售价的比例，将合同价款200万元分配给三个单项履约义务。
第五步确认收入：每完成一项义务，就确认一项收入。
（1）假定软件以后无须再升级，则交付软件确认收入
（2）提供安装服务确认收入
（3）售后服务，在服务期内分期确认收入
税屋提示——被遮挡部分内容“200”
此项业务税务处理与会计处理一致，无需调整。
作者为注册会计师、税务师，全国税务稽查人才库成员，是《全国税务稽查规范（1.0版）》及（1.1版）主要执笔，2019安徽省税务稽查比武第一名。