房地产开发企业与一般企业的所得税处理第一个不同的地方，就在于收入确认的方法。而对于房地产开发企业来说，收入确定的一个前提就是其开发产品是否在税法上视为已经完工。对于已完工产品的销售，则按照国税发〔2009〕31号规定的收入确认原则确认收入，对于未完工产品的销售，则按照预计毛利率先确认预计毛利缴纳企业所得税。因此，开发产品的企业所得税完工条件就显得尤为重要。
第三条企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(二)开发产品已开始投入使用。
(三)开发产品已取得了初始产权证明。
——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号印发）
二、销售完工产品的收入确认原则
第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：
(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。
(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
(四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：
1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。
4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。
1.房地产企业自己销售的情形
2.委托销售的情形
②收入金额，虽然规定根据不同模式写了很多字，但一个总体的原则就是“国家不能吃亏”；
三、发生视同销售行为的收入确认原则
第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。
②收入金额的确认，遵循了顺位原则，即按照本企业同期同类>税务机关参照当地同类>组成计税价格。
四、销售未完工产品
第八条企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
从上述国税发〔2009〕31号文关于房地产企业销售已完工和未完工产品，以及销售未完工产品过程中，开发产品符合完工条件后的处理规定来看，税法上对于房地产企业销售收入的确认与会计上存在重大的税会差异。
五、销售收入税会差异案例
分析：
2017年度，应确认预计毛利额=10000÷（1+5%）×15%=1428.57万元，计入当年度应纳税所得额，进行相应的纳税调增。
一、成本、费用扣除的基本原则和允许扣除的范围
第十一条企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
第十二条企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
在各类成本费用中，开发产品计税成本的核算与一般企业有重大的差别，这是国税发〔2009〕31号文的最关键也是最复杂的部分，老戴将在下期单独介绍。
二、计税成本在已销和未销开发产品中的分配方式
第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：
可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积
已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本
三、未售已完工产品的日常维保费用和公共维修基金的税前扣除
第十五条企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。
第十六条企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。
四、项目内配套设施的税务处理
房地产开发项目内，除了销售的商品房等产品以外，为了完善项目的功能、提高对客户的吸引力或者完成拿地和规划报建时对政府的承诺，通常会建造系列的配套设施。根据配套设施的不同性质，将采取不同的税务处理方式。
第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：
(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。
上述规定可以简单总结为：
①“一心为公”的（非营利且属全体业主的、无偿赠送地方政府、公用事业单位），视为公共配套设施，可以计入开发产品计税成本中，将来销售时根据可售面积法公式计算的已销开发产品成本进行税前扣除；
②其他情形的，企业自用的作为固定资产处理，其他一律按开发产品处理。
五、项目内邮电通讯、学校、医疗设施的税务处理
第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
六、企业承担的原不应有自己承担的银行按揭担保金
第十九条企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。
七、利息支出的税务处理
第二十一条企业的利息支出按以下规定进行处理：
（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
利息支出的税前扣除与一般企业基本一致，只是明确规定了集团内企业统一向金融机构借款后分摊集团内部其他成员使用的，有符合规定的证明文件且分摊合理的利息，可以在实际使用借款的企业中分摊利息支出的税前扣除。
老戴认为，这个虽然是国税发〔2009〕31号文对房地产开发企业的特别规定，但是其他行业的企业，如果发生了同样的经济事项，其经济实质跟房地产企业是一样的，根据实质课税原则，其他行业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，如果能提供证明文件和分摊符合独立交易原则的证据，也应该允许实际使用借款的企业分摊扣除该部分利息支出。
八、其他税前扣除项目的规定
第二十二条企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。
第二十三条企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。
一、计税成本对象的确定原则
房地产企业，需要根据项目内的各产品的功能、物业形态等对开发产品进行分类，确定不同的计税成本对象，用于归集和核算房地产开发成本。
第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：
（三）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
（四）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
（五）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
（六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
根据上述六大原则，房地产企业先将开发产品划分成不同的成本对象，然后将开发过程中发生的，应由开发产品承担的成本、费用根据税法认可的归集原则归集到各个成本对象中。
二、计税成本支出的内容
第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：
（二）前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。
（三）建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
（四）基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
（五）公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
（六）开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
国税发〔2009〕31号文，将计入开发产品计税成本的支出分为了六大类，其中开发间接费比较容易与期间费用混淆，在成本核算和归集的过程中，我们应该尤为注意。
三、计税成本的一般核算程序与应计入开发产品成本的归集分配方法
国税发〔2009〕31号文对成本核算程序、归集和分配方法均有详细的文字描述，但由于文字太多，老戴在这里不复制粘贴了，老戴将其总结成如下两个流程图，供大家参考。
四、不同支出内容的分配方法
税法对一些特定的支出项目，规定了优先适用的分配方法，其他未明确优先适用方法的，企业自行确定。
第三十条企业下列成本应按以下方法进行分配：
（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
(三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。
五、非货币资产交易取得土地的成本确认
第三十一条企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：
（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
非货币资产交易方式取得土地使用权的，分为两种情况考量：
①以开发产品为对价，换取土地使用权的，不论是以本项目的产品还是其他项目的产品换取，土地使用权的成本均按换出的产品公允价值来确定。只是以本项目产品换取的情形中，由于土地换入时开发产品尚未开发完工，未知公允价值，所以待首次分出产品时再确认换出产品的公允价值，从而确定换入土地使用权的成本。
②以股权形式换取土地使用权的，按照土地投入时，投资协议中确定的该项土地的公允价值为基础，确定取得土地使用权的成本。
③涉及补价的，成本加上应支付的补价或者减除应收到的补价。
六、计税成本的实际发生原则
第三十二条除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。
（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
……
第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。
除了上述三项明确规定可以在一定条件或者一定比例下预提的费用外，其他各类计税成本均以实际发生作为税前扣除的前提，且根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，属于境内增值税应税项目的，需要以发票作为税前扣除凭证。未取得合法税前扣除凭据的，不得计入计税成本，待取得合法税前扣除凭据时，再计入计税成本。
七、单独建造的停车场所的税务处理
第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
所谓的特定事项，包括两个事项：未成立独立法人公司的联合开发项目、以换取开发产品为目的将土地使用权投资其他企业房地产开发项目。
一、未成立独立法人公司的联合开发项目的税务处理
联合开发项目大致可以分为两种形式，一种为合作各方合资成立单独的项目公司用于联合开发项目，另一种就是不成立单独的项目公司，以房地产企业作为项目开发主体，其他单位、个人等仅向房地产公司投入相应的投资额并分得收益。
对于未成立独立法人公司的联合开发项目的税务处理，国税发〔2009〕31号文有专门的规定。
第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:
国税发〔2009〕31号文根据不同的收益分配方式，对未成立独立法人公司的联合开发项目规定了不同的税务处理方式。
1.以开发产品作为收益分配的
①对于房地产企业来说，总的处理原则就是首次分配开发产品时，视为销售了所有应分配的开发产品，收入的金额为投资方的投资额；
②然后根据开发产品是否已结算计税成本，即是否已完工，如果开发产品已完工，则结算所有应分配开发产品的计税成本，投资额（分出开发产品的收入金额）与计税成本差额作为首次分配当期的应纳税所得额；
③如果开发产品未完工，则按照销售未完工产品处理，即投资额（分出开发产品的收入金额）先按照预计毛利率计算预计毛利额，并入当期的应纳税所得额，待产品完工后，及时结转计税成本和应税收入，对实际毛利额和预计毛利额的差额在完工当期进行纳税调整。
但国税发〔2009〕31号文并未明确投资方（投入资金并收到开发产品方）的税务处理，不过参照被投资方的税务处理，老戴认为，投资方应该视为以投资的金额购买了房地产而已，并不视为取得股息红利的分配。
2.以项目利润作为收益分配的
这种情形，被投资方房地产企业将合作开发项目的利润并入企业当期的应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，投资额不得作为应纳税所得额的抵减额，分配的利润也不得税前扣除，即接受的投资金额视为接受了权益性投资，分配的利润作为税后利润的分配。
对于投资方，取得的利润分配，视为股息、红利所得，根据投资方的各自不同的性质，适用各自的所得税政策。
①投资方是居民企业的，则视为取得直接投资的其他居民企业分配的股息、红利所得，可以享受免征企业所得税的优惠；
二、企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目
第三十七条企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
这个事项，其实就是上一期老戴介绍的，以非货币交易形式取得土地使用权的业务的另一端，即土地投出方的处理。处理也很简单，就是视为转让了土地使用权并购入开发产品两项业务。这个处理和土地取得方就是一个镜像的处理而已，老戴就不赘述了。
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