2011年1月19日发布实施的《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。地方政府作为拆迁房屋的征收与补偿主体，可以委托评估机构对被征收房屋的价值进行评估，房屋征收部门与被征收人以此确定被征收房屋价值的补偿金额。在此基础上，政府与被征收人签订房屋征收补偿安置协议，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。对于选择房屋产权调换的，地方政府应当提供用于产权调换的房屋，并与被征收人计算、结清被征收房屋与产权调换房屋之间的差价。用于产权调换的房屋，即为俗称的回迁安置房、回迁房。
分析：回迁房应属于正常销售
对房地产企业来说，提供回迁安置房并取得收益，究竟属于正常销售还是按视同销售？笔者认为，应该属于正常销售的范畴。
在现行税收法律法规中，增值税、土地增值税和企业所得税层面，对视同销售的规则，主要是针对属于应税行为的无偿转移或没有销售对价的业务，这类业务在会计上不做收入处理，为了避免国家税收利益的损失，需要用一个统一的视同销售征税规则来予以规范。而对于回迁安置房的对价，政府与被征收人签订房屋征收补偿安置协议中已经进行了约定，也就无须再视同销售来进行税务处理。
同时，作为目前依然有效的文件，《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号，以下简称“768号文件”）规定：“关于拆迁补偿住房取得方式问题，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按‘销售不动产’税目缴纳营业税。”
768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解业务实质很有指导意义——开发商的产权置换行为，是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被征收人，并获得了相应的经济利益，应按照正常销售进行后续税务处理，而不是按照视同销售来处理。
区分回购方式确认土地成本
实务中，政府一般会委托房地产开发商建造安置房，由政府进行回购，再将开发商开发产品无偿转移给被征收人。政府回购的对价一般有两种方式，一是土地出让金全额方式，即在通过招拍挂方式收到土地出让金时，拿出一定的比例支付给开发商，作为开发商销售回迁安置房的对价；二是土地出让金差额方式，即在通过招拍挂方式收取土地出让金时，减除需要安置被征收人产权置换部分的评估价格，在土地出让合同或补充协议中，约定由开发商配建回迁房的面积及回迁房的评估价格，并由开发商与回迁户另行签订回迁房产权调换协议及商品房预售合同。
土地出让金全额方式下，房地产开发商应确认的土地成本，就是土地招拍挂的成交价格；土地出让金差额方式下的土地成本，则为其缴纳的土地出让金加上回迁安置房的评估价格。
举例来说，假设甲房地产公司通过招拍挂方式取得一块土地，土地出让金4000万元，土地出让合同补充协议中约定，由甲公司配建回迁安置房1万平方米，并无偿转移给被征收人。政府与被征收人之间签订的拆迁安置协议中约定，回迁房的价格为每平方米2000元，交房当年的同类房屋市场价格为每平方米3000元。甲公司在税务上确认的土地成本，应为其缴纳的土地出让金与回迁安置房的对价合计金额，即4000+1×2000=6000（万元），账务处理上应借记“开发成本—土地成本”4000万元，借记“开发成本—土地征用及迁移补偿费”2000万元，同时确认回迁安置房的销售收入2000万元。
假设甲房地产公司通过招拍挂方式取得一块土地，土地出让金6000万元，土地出让合同补充协议中约定，由甲公司配建回迁安置房1万平方米，政府返还开发商土地出让金2000万元用于回购安置房，交房当年的同类房屋市场价格每平方米3000元。甲公司在税务上确认的土地成本，应为其缴纳的土地出让金6000万元，账务处理上应借记“开发成本—土地成本”6000万元，同时确认回迁安置房的销售收入2000万元。
实务中，有一种观点认为，政府回购价格属于价格明显偏低，且无正当理由的情况，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条的规定，由主管税务机关核定销售额。但实际上，这一规定的核心在于判断何为“无正当理由的低价”，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。政府回购价格，是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的评估价格，应当属于具有合理的正当理由的情况，即使对于价格偏低的情况，税务机关也不应该进行纳税调整。
（作者：杨志忠，系国家税务总局清河县税务局公职律师）
附：确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键
近期，房地产开发企业甲公司对某房地产项目的一期工程项目进行了土地增值税清算。由于该项目涉及回迁户的安置，在回迁房视同销售收入的确认上，出现不同的处理意见，涉及土地增值税的清算收入差额达8900余万元。
案例：房企异地安置回迁户
据了解，这125户回迁户的原址，在甲公司的二期工程项目上。2006年，125户回迁业主与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，并于当年搬离原址等待回迁。2013年12月31日，甲公司与125户回迁业主所在单位签订了《项目转让协议书》，在支付对方前期开发所垫支的费用后，承继了与这125户回迁业主所有的权利和义务。
同时，甲公司与这125户回迁业主签订了《产权调换安置协议》。协议中商定，其回迁房单价延续原2006年《城市房屋拆迁产权调换协议书》约定的价格标准——等面积置换部分面积为0.67万平方米，按2006年均价，即每平方米3220.77元计算;超面积购置的0.99万平方米，按实际收取的单价，即每平方米3127.66元计算。合计回迁面积1.66万平方米，回迁房确认销售收入5254.30万元。
目前，二期工程项目仍在拆迁中。在回迁业主的要求下，甲公司将其安置在已经完工的一期工程项目。也就是说，这部分回迁业主并没有在原址回迁安置，而是异地进行安置。这导致回迁房在一期工程项目中只体现了视同销售收入，其对应的拆迁安置成本，则体现在二期工程项目的土地成本中。甲公司于近期进行一期工程项目的土地增值税清算。
问题：“当年”究竟是指哪一年
根据规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文件”)第三条第一款规定确认收入——分歧就出现在对这一规定的理解上。
187号文件第三条第一款规定，房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。上述规定中“同一年度”“当年”如何理解实务中存在分歧。
一种观点认为，一期工程项目2014年6月开工，2014年7月取得预售许可证，应参照2014年市场平均销售价格或交付新房时的价格，即每平方米8568元作为视同销售单价，乘以全部回迁面积1.66万平方米，认定回迁房视同销售收入14222.88万元。
还有一种观点认为，《城市房屋拆迁产权调换协议书》于2006年签订，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)和187号文件的规定，对于这1.66万平方米的回迁房，应按照2006年最早与回迁户签订的《城市房屋拆迁产权调换协议书》，及2013年12月31日甲公司与125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》来确认视同销售收入。据此，等面积部分(0.67万平方米)应按照单价每平方米3220.77元计算，确认收入2157.92万元;超面积部分(0.99万平方米)，应按照单价每平方米3127.66元，确认收入3096.38万元，合计应确认收入5254.30万元。
观点：调换协议书具有法律效力
两种观点确认的视同销售收入差额高达8900余万元，涉及金额颇大，将对土地增值税清算结果产生重要影响，并直接影响企业增值税以及企业所得税应纳税额的计算。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势。参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算——这对房地产企业来说至关重要。
笔者认为，125户回迁业主于2006年与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，明确了双方的权利和义务。这份协议书是具有合同性质的凭据，应于协议书签订时，即2006年起生效，并受到合同法的保护。甲公司于2013年12月31日与125户回迁业主所在单位签订的《项目转让协议书》并与这125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》，属于调换协议书的补充协议，并不影响调换协议书的法律效力。
换句话说，这125户回迁户已经“购买”了日后安置的回迁房。即使在回迁房交付年度，该房地产项目的市场销售价格出现上涨，回迁业主也不会再向开发商支付差价;同理，如果该房地产项目的市场销售价格下跌，开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商向这125户回迁业主提供1.66万平方米回迁房，并不会因房价的上涨而从中获益或取得收入。既然如此，也就不存在缴纳土地增值税的客观基础。
因此，笔者认为，187号文件中所规定的“同一年度”和“当年”，对于具有期房性质的回迁房来说，应是签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年，即为上述案例中的2006年。换句话说，对等面积置换的0.67万平方米，按每平方米3220.77元计算;超面积部分的0.99万平方米，应按每平方米3127.66元计算。合计应确认回迁房的销售收入5254.30万元。
作者：魏民，单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局
本指引覆盖顺德区现行的八类改造模式，包括：政府挂账收储模式、政府直接征收模式、政府生态修复模式、企业长租自管模式、政府统租统管模式、企业自主改造模式、一二级联动开发模式、国有集体混合开发模式。
1政府挂账收储模式
1.1情况描述
政府挂账收储模式指的是由政府统筹，改造项目实施方案经改造范围内的土地权属人同意（涉及集体用地的，需经农村集体经济组织表决同意）后，由政府土地储备机构与土地权属人签订挂账收储协议（涉及集体土地的，需先由农村集体经济组织申请将集体土地转为国有）。收储时政府不支付收储补偿费用，待土地完成整理并通过公开交易方式出让后，再向原土地权属人进行补偿。土地出让须满足各镇（街道）的招商要求，由竞得人进行开发建设。
1.2典型案例
某项目属于拆除重建类“工改工”项目，项目改造范围内土地现状为村级工业区用地，面积约160亩，土地性质为集体建设用地,存在开发强度低、建设标准低、环境污染大、经济效益差、农村集体经济组织收益少等问题。经农村集体经济组织表决同意，集体土地转为国有，政府通过挂账收储形式将土地收储后公开出让。
1.3税务事项处理意见
1.3.1被征收方
1.3.1.1土地权属人（集体经济组织）
土地权属人的厂房用地被政府以挂账收储方式收回，并取得货币补偿。
一、增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的土地使用权被政府收回，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税。
二、土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征土地增值税。
三、契税
根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
四、企业所得税
1.3.1.2厂房权属人（集体土地使用方）
集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。
二、企业所得税
二、契税
根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。
三、企业所得税
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。
工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等劳务。
工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。
2政府直接征收模式
2.1情况描述
该模式由政府统筹，改造项目实施方案通过农村集体经济组织表决同意后，由政府根据土地管理、房屋征收等法律、法规规定的程序和权限对农村集体经济组织的土地进行征收，征收的土地再由政府依据法定程序进行出让或划拨。
2.2典型案例
该项目属于拆除重建类项目，现状为集体建设用地工业区，面积约1000亩，存在开发强度低、建设标准低、环境污染大、经济效益差等问题。考虑到农村集体经济组织缺乏土地整理能力，项目拟以政府直接征收模式进行升级改造。具体为：
农村集体经济组织表决同意后，政府开展土地整理工作，按照《佛山市顺德区村级工业园升级改造工作领导小组办公室关于印发<顺德区村级工业园厂房搬迁补偿工作指引>的通知》（顺村改办〔2018〕1号）和《佛山市顺德区村级工业园升级改造工作领导小组办公室关于印发<顺德区村级工业园厂房搬迁补偿工作指引有关规定>的通知》（顺村改办〔2018〕8号）的搬迁补偿标准对搬迁厂房进行补偿，给予农村集体经济组织相应的补偿，并委托施工企业完成建筑物拆除、土地平整等，在农村集体经济组织申请将集体土地转为国有土地后完成土地收储。其后，政府再将地块公开出让，由竞得人投入资金开发建设。
2.3税务事项处理意见
2.3.1被征收方
2.3.1.1土地权属人（集体经济组织）
土地权属人的厂房用地被政府以直接征收方式征收，并取得货币补偿。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征土地增值税。
2.3.1.2厂房权属人（集体土地使用方）
受让方以出让方式取得土地使用权。
2.4挂账收储或直接征收后以“限地价、竞配建”方式供地
“限地价、竞配建”是指土地“招拍挂”环节政府限定最高地价，达到限定地价后，开发商竞拍配套建设的面积。配套建设移交方式有以下几种：
（一）直接移交方式：配套建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配套建设地块国有建设用地使用权（可共用宗地）以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位。
（二）无偿移交方式：政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。
（三）政府回购方式：政府指定回购单位与开发企业按约定价格（不低于成本价的情形）签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。
2.4.2.1受让方
（一）受让方取得土地使用权
（二）受让方移交配套建设
1.直接移交方式
2.无偿移交方式
3.政府回购方式
受让方通过转移登记将配套建设的权属办至政府指定回购单位名下，应按现行规定缴纳增值税。
（一）直接移交方式。其发生的建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本扣除。
（二）无偿移交方式
1．若无偿向政府职能部门及承担行政职能或从事公益服务的事业单位移交类型为学校、公交站场等公共公益事业设施或政府职能机构、事业单位办公及非营利性用房、场馆，以及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第三项规定的物业，按建造与清算项目配套的公共设施处理。
2．若受让方无偿移交的配建物业，属于除上述第1点外的其他情形，应视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。
（三）政府回购方式。出让合同（公告）约定按照不低于成本价移交的，按移交价格确定土地增值税应税收入,不作为取得土地使用权的成本，不在计算土地增值税时予以扣除。
1．若受让方无偿移交政府或政府指定部门的配建物业，符合《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第（一）点规定的，作为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。
2．若受让方无偿移交的配建物业，属于除上述第1点外的其他情形，应作为移交开发产品处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，应视同销售。同时按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十一条的规定，确认移交开发产品的计税成本。
3政府生态修复模式
3.1情况描述
3.2典型案例
项目规划改造范围内的土地共1000亩，属复垦复绿项目，拟采用“政府生态修复模式”实施改造。具体为：
3.3税务事项处理意见
3.3.1原权属人
原权属人的厂房用地被政府直接征收（收回），并取得货币补偿。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地使用权被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。
（一）根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
（二）根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第三条规定，市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。
五、个人所得税
根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。
3.3.2工程施工方
4企业长租自管模式
4.1情况描述
该模式指的是在政府的规划引导和产业定位分析的指导下，经农村集体经济组织表决同意后进行土地整理，并通过集体土地公开流转的方式引入社会资本（企业）进行开发建设、运营管理及招商等，土地的流转年限不能超出国家政策、法律规定的最高年限。该模式有促进投资主体多元化，充分发挥市场配置资源的作用。
4.2典型案例
项目属于拆除重建类“工改工”项目，现状为集体建设用地工业区，规划改造土地面积250亩，拟通过企业长租自管模式进行升级改造。具体为：
一、改造项目方案经农村集体经济组织股东表决通过，由村集体经济组织收回原用地者承租的土地使用权，并以货币支付土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用。
4.3税务事项处理意见
该典型案例的税务事项涉及四个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、土地受让（承租）方（甲开发企业），工程施工方。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税、城镇土地使用税。
4.3.1集体土地使用方
农村集体经济组织以货币向集体土地使用方支付提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用等。
集体土地使用方因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，不属于增值税的征税范围。
4.3.2农村集体经济组织
农村集体经济组织将土地使用权流转，并取得流转收益。
（一）根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地所有者出让土地使用权免征增值税。
（二）农村集体经济组织将土地租赁取得收益，应按不动产经营租赁服务缴纳增值税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，出让集体土地使用权不属于土地增值税的征税范围。
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，农村集体经济组织出让集体土地使用权取得的出让收益，应按规定计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。
如果属于产权转移情形的，一次性计入企业所得税收入总额；如果属于租赁服务情形的，按照受益期间分期计入企业所得税收入总额。
4.3.3土地受让（承租）方（甲开发企业）
甲开发企业向农村集体经济组织支付地价（租金）款，受让（承租）土地并开发建成新的工业园区。
一、契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条的规定，承受出让集体土地使用权不属于契税征税范围。
二、城镇土地使用税
（二）甲开发企业直接从农村集体经济组织承租集体所有建设用地，根据《财政部国家税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，应缴纳城镇土地使用税。
（一）根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，土地受让方利用建筑物取得的经营收入，应计入企业所得税收入总额，与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。
4.3.4工程施工方
5政府统租统管模式
5.1情况描述
5.2典型案例
该项目属于拆除重建类“工改工”项目，现状为集体建设用地工业区，规划改造土地面积350亩，拟通过政府统租统管模式改造为现代化产业园。具体为：
一、农村集体经济组织股东表决通过项目方案后，由镇土地发展中心与农村集体经济组织签订土地统租合同，连片接租农村集体经济组织原已对外租赁的土地使用权。
二、镇土地发展中心具体开展改造实施，以货币垫支土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用。
三、镇土地发展中心完成土地整理后，统租合同终止。农村集体经济组织通过表决将整理后的集体土地使用权公开出让，出让年限为40年，甲开发企业（土地受让方）向农村集体经济组织支付地价款以及前期土地整理垫支款，受让土地并开发建成新的工业园区。
四、农村集体经济组织取得土地出让收益后，按约定向镇政府返还其前期土地整理垫支款。
5.3税务事项处理意见
该典型案例的税务事项涉及四个纳税人，分别是集体土地使用方、农村集体经济组织、土地受让方（甲企业）、工程施工方。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税、企业所得税、城镇土地使用税。
5.3.1集体土地使用方
镇土地发展中心以货币向集体土地使用方支付提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用等。
集体土地使用方因提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，不属于增值税的征税范围。
5.3.2农村集体经济组织
农村集体经济组织将土地使用权公开出让，并取得出让收益。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地所有者出让土地使用权免征增值税。
5.3.3土地受让方（甲开发企业）
甲开发企业向农村集体经济组织支付地价款，受让土地并开发建成新的工业园区。
根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条规定，以出让方式受让集体土地使用权不属于契税征税范围。
5.3.4工程施工方
6企业自主改造模式
6.1情况描述
6.2典型案例
某集团（不动产权属人）的旧厂房改造项目，由其自行出资，按照原址升级、功能改变的模式实施改造。通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议出让方式取得土地使用权后进行改造。
6.3税务事项处理意见
该典型案例的税务事项涉及两个纳税人，分别是不动产权属人和工程施工方。涉及的主要税种包括增值税、房产税、契税和企业所得税。
6.3.1不动产权属人
不动产权属人通过向政府补缴地价，将土地用途由工业用途改变为商业用途，并通过协议方式取得土地使用权自行进行改造开发。
二、房产税
（一）根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定，自行改造企业补缴的地价款应计入房产原值征收房产税。
（二）根据《广东省税务局关于印发房产税、车船使用税若干具体问题的解释和规定的通知》（（87）粤税三字第6号）规定，自行改造企业扩建、改建装修后的已税房产在下一个纳税期按扩建、改建、装修后的房产原值计税。
根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函〔2008〕662号）规定，对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。
（一）企业改造完成作固定资产自用的，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，符合固定资产改良支出条件且原固定资产已提足折旧的，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。
6.3.2工程施工方
工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业。
工程施工方提供建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业，应按建筑服务缴纳增值税。
7一二级联动开发模式
7.1情况描述
该模式指的是由农村集体经济组织通过公开方式选定市场主体，市场主体按照实施方案和合作协议的要求与被拆迁方签订拆迁补偿协议，落实拆迁补偿和安置，完成现状建筑物拆除，并按程序完善用地手续后，由政府部门以协议出让方式将土地出让给市场改造主体进行开发建设。
7.2典型案例
该项目用地面积300亩，为集体土地，现状及规划用途均为工业。由于村集体前期已将土地租赁给多个承租人，且村集体缺乏土地整理能力，拟通过一二级联动的改造模式引入市场改造主体实施改造。具体为：
一、村集体委托编制连片改造单元规划和实施方案（含对村集体的实物及货币补偿要求），组织收回原用地者承租的土地使用权，实施方案经过表决后，通过公开交易平台选定市场改造主体。
二、该市场改造主体负责具体实施土地整理等工作，以货币支付土地前期整理费用，包括改造范围内集体土地使用方提前解除租赁合同的违约费用及拆迁补偿费用。
三、村集体整理材料申请办理集转国手续和完善用地手续，由县级以上（含县级）人民政府提供说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件，并通过协议出让的方式出让给市场改造主体进行开发建设。
通过该模式改造，村集体可按协议约定获得货币补偿和物业补偿，既增加了分红又保障了长远收益。
7.3税务事项处理意见
该典型案例的税务事项涉及三个纳税人，分别是集体土地承租人、农村集体经济组织、市场改造主体。涉及的主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。
7.3.1集体土地承租人
集体土地承租人因农村集体经济组织提前解除租赁合同而收到违约费用、拆迁补偿费用等经济利益，未提供增值税应税行为，无需缴纳增值税。
7.3.2农村集体经济组织
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。农村集体经济组织申请办理集转国手续和完善用地手续，由县级以上（含县级）人民政府提供说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件，按规定可免征增值税。
农村集体经济组织取得分成物业，属于征地的补偿。根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第四项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
7.3.3市场改造主体
（一）市场改造主体提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。
根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
（一）市场改造主体负责拆迁安置，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。
（二）市场改造主体支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除。
根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，市场改造主体支付的拆迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金及实物补偿等其他经济利益应作为契税计税依据。
（二）根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，对无偿移交行为视同销售，应计入企业所得税收入总额，同时按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十一条的规定，确认换入该项土地使用权的计税成本。
8国有集体混合开发模式
8.1情况描述
该模式是国有土地和集体土地统一通过公共资源交易平台选定单一市场改造主体，由市场主体按照实施方案和合作协议与被拆迁方签订拆迁补偿协议（涉及国有土地的，由市场改造主体与被拆迁方达成协议），落实拆迁补偿和安置，完成现状建筑物拆除，注销原有不动产权证，并按程序完善用地手续，按已批改造方案（含土地置换方案）进行土地位置置换、连片归宗，国有土地和集体土地分别按有关规定协议出让给市场主体进行开发建设。
8.2典型案例
项目用地面积约1000亩，土地性质为集体和国有，现状及规划用途均为工业。集体土地860亩前期由农村集体经济组织进行流转；国有土地共140亩，由分散于改造范围内的各个原权属人所有。村集体缺乏土地整理能力，通过公共资源交易平台公开选定改造主体，双方签订《一二级联动改造开发协议》，由改造主体对集体及国有土地进行一级土地整理及后期二级开发。具体为：
一、改造范围内原分散的国有土地、集体土地拟分别连片归宗，以便集中开发。
五、E公司委托工程施工方D组织完成场地围蔽、建筑物拆除与土地平整。
8.3税务事项处理意见
该典型案例税务事项涉及五个纳税人，分别是国有土地原权属人A、集体土地使用人B、农村集体经济组织C、工程施工方D、市场改造主体E。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税和企业所得税。
8.3.1国有土地原权属人A
在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级以上（含县级）人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的土地被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，按规定可免征增值税。
在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。根据《广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见》（粤府〔2019〕71号）有关指导精神，可凭县级（含县级）以上人民政府通过的政府会议纪要、“三旧”改造方案批复或其他等效文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十一条的规定，免征原权属人的土地增值税。
根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。
8.3.2集体土地使用人B
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。原权属人的集体土地使用权被农村集体经济组织收回，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税。
农村集体经济组织收回集体土地不属于土地增值税的征税范围。
8.3.3农村集体经济组织C
农村集体经济组织取得置换的集体土地后协议出让给市场改造主体E进行开发建设。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地所有者出让土地使用权免征增值税。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，出让集体土地使用权不属于土地增值税的征税范围。
8.3.4工程施工方D
8.3.5市场改造主体E
市场改造主体以出让方式有偿取得国有及集体土地使用权，向原权属人支付货币补偿。
（一）根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。因此，市场改造主体支付的拆迁补偿费用、拆除平整费用、土地出让金等其他经济利益应作为契税计税依据。
（二）根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条的规定，以出让方式受让集体土地使用权不属于契税征税范围。
三、城镇土地使用税
（一）用于房地产开发情形的，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，可作为土地开发成本进行税务处理。
（二）用于房地产开发以外情形的，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，取得的土地使用权支出作为无形资产摊销，发生的各类拆迁补偿支出在税前扣除。
五、土地增值税
（一）货币安置拆迁的，凭合法有效凭证计入拆迁补偿费。
（二）受让方支付的建筑物拆除费用、土地平整费用凭合法有效凭证扣除
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