《国际财务报告准则第15号－客户合同收入》是2014年5月发布的。三年后，为了与它保持趋同，财政部于2017年7月公布了修订的《企业会计准则第14号－收入》（“新收入准则”）。
本文适合广大会计专业学生，财务人员和审计人员。为了方便大家理解准则，有一些简单的例子和初步判断。由于篇幅关系，假设省略的条件与本文中的判断无明显冲突。
长长长文慎入。
总体思路
我在看新收入准则。明明每个字都认识，但连起来并不知道是什么意思。怎么办？
看新准则是有方法的！我通常先看例子，然后对照例子来理解准则的具体条款。还有，多和技术部做些讨论，能更深入地理解准则。
第一步：识别合同第二步：识别履约义务第三步：确定交易价格第四步：分摊交易价格第五步：收入确认时点或期间
看起来没毛病。可是，到底改了哪些方面呢？且听我一一道来。
第一步：识别合同
我在分析一个合同，应该注意哪些方面呢？
合同的五个必要条件
以上五个条件里，前三项可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理层的判断：
条件四：什么是商业实质？
条件五：什么是“很可能收回对价”？
合同合并
有时候，公司会基于“同一商业目的”而和对方订立一揽子交易；或者，订立数份合同时，其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；甚至于，数份合同里承诺的商品或服务构成了一个“单项履约义务”。当公司有以上这几种情况时，需要将这些合同合并在一起考虑销售收入的确认。
合同变更
公司如果对销售合同进行变更，需要考虑变更的性质。最简单的变更是这样的：
合同变更的例一
公司A与客户B签订销售合同。公司A以人民一百元的单价，销售一百件产品给客户B，货款共计人民币一万元。十天后，公司A交付了八十件产品，并确认了收入共人民币八千元。第二十天（即变更日），双方签订变更合同，除原合同规定的权利义务之外，公司A以人民币一百元的单价再销售五十件相同的产品给客户B。
分析：由于增加的商品和销售价款可以明确区分；而且新增的价款反应了新增商品的单独售价。因此，变更部分应该按新合同来进行会计处理。
第二个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间可以明确区分，应当视为原合同终止，同时将“原合同尚未提供的产品”及“合同变更部分”合并为新合同进行会计处理。第三个例子：如果合同变更后的价格不能反映增加产品的单独售价，而且于变更日，“已转让产品”与“未转让产品”之间不能明确区分的（详见第二步，识别履约义务），应当将变更部分作为原合同的组成部分，由此产生对已确认收入的影响，计入变更日财务报表。
第二步：识别履约义务
公司提供All-In-One产品，合同上列了一长串商品以及服务。每一种商品和服务都是履约义务吗？
不一定哦。公司提供的All-In-One产品，说穿了包括三种形式:1)有形商品,2)无形的服务或权利，以及3)通过“提供重大服务将不同商品整合起来”的组合。需要仔细分析合同和公司惯例，才能知道它们是不是“可明确区分”。
履约义务就是在合同中，向客户转让“可明确区分的商品或服务”的承诺。比如销售商品，转让使用权，特殊经营许可等。会计师事务所和客户签订的合约里提到的，“完成审计服务并出具审计报告”，就是会计师事务所的履约义务。
包含两个方面：
举例
电信运营商“办话费流量套餐送手机”的业务，通常包括三个履约义务：卖手机，卖话费和卖流量。为什么可以分开呢？因为：
手机可以单独使用，话费和流量能够令使用者通过对他们的使用而获益－－说明它们“本身”是可区分的；在套餐合同上，这几项内容是分开注明的－－说明运营商在合同中做出了可区分的承诺。
不可区分的迹象
如果有以下情况，公司提供的商品或服务就有可能“不可区分”，即，可能不属于分列或单独的履约义务：
Warranty
保修或保证
如果客户没有选择权，比如苹果公司对每一个已销售的IPAD都有一年的保修义务。该保修是没有单独售价的，客户无法单独使用这个服务并获得收益。因此它不是一个可区分的服务，应该和原商品一起作为一个履约义务，根据本文的第五步所述方法确认收入。如果客户拥有选择权，比如购买IPAD时可以选择是否需要额外的，第二年和第三年的保修服务。由于该保修有单独售价，可以单独使用并获得收益，因此属于一个可区分的服务，即，是一个单独的履约义务。它需要与原商品一起，根据本文第四步所述方法分摊交易价格，并根据本文的第五步所述方法确认收入。
第三步：确定交易价格
交易价格，指企业因向客户转让商品或提供服务而预期有权收取的对价，通常以合同条款为基础，结合以往习惯做法来确定。
除此之外，对交易价格有影响的因素还包括：
交易中的可变对价的形式很多，包括基于销售收入的收费，折扣，返利，退款，奖励，赔偿或其他类似情况。可变对价的金额可能随着合同签订日之后事项的变化，而产生不可预计的变化。
可变对价的例子
商品厂家收入的可变对价：附有销售退回条款；向经销商或超市提供各类折扣或销售支持。
知识产权IP所有者收入的可变对价：公司根据销售收入的金额，向知识产权IP所有者支付一定比例的分成。
对于可变对价的估计有两种方法：
在确认可变对价时，有一个重要的限制要求－－确认可变对价的金额，不可超过“在不确定性”消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。换句话说，合同的交易价格包括“极可能”不会发生重大收入转回的金额，要求公司进行以下分析：
2.重大融资成分
新收入准则引出一个较特殊的定义：交易价格。交易价格是假定客户在取得商品或服务时应支付的现金（现销价格）。
有时候，交易价格和“合同对价”的金额是一样的。但有时候，它们之间有差异。例如，如果公司“交付商品或服务”的时点和“收款”的时点有较大的间隔（比如一年以上）时，该差异就会产生。“合同对价”与“交易价格”之间的差额如果有融资成分，需要在合同期间按实际利率法摊销。
例子
供应商E和客户F签署合同，以人民币一万元的金额销售一组机械，并允许客户F分5年还款。如果客户F答应在收到机械的当天还款，销售金额可以下降为人民币八千元。
分析：在这个例子里，合同对价为人民币一万元，交易价格（即现销价格）为人民币八千元。两个金额之间的差异人民币二千元可能是融资成分，需要在合同期5年内按实际利率法摊销。
当然啦，如果实际取得商品控制权和支付时点之间的差异不超过一年，可以忽略重大融资成分的考量。
3.非现金对价
非现金对价应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。如果不能可靠估计公允价值，可按转让商品的单独售价间接确定交易价格。
4.应付客户对价
应付客户对价包括返利，折扣，优惠券等。除非该对价是为了向客户取得“能够明确区分”的商品或服务，应付客户对价应冲减交易价格，并在“确认收入”与“承诺支付对价”孰晚的时点冲减收入。
供应商G向超市H销售货物，并第一次向超市H支付陈列费。
分析：按照惯例，供应商G并不能控制超市H员工布置柜台的行为。另外，陈列柜台的所有权也不会转移给供应商G。因此，供应商G无法通过陈列费控制商品或服务，即，陈列费不属于由超市H向供应商G提供的一项单独的商品或服务。
结论：由于陈列费不是为了取得一个可明确区分的履约义务，它应该冲减供应商G对超市H的销售收入。
需要注意的是：
第四步：分摊交易价格
分摊交易价格时，要考虑各履约义务的公允价值吗
不用不用。考虑各履约义务的单独售价Stand-AloneSellingPrice就可以啦
如果合同中包含两项或多项履约义务，公司需要在合同生效日，按照商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊到各个单项的履约义务。
第一步：获得单独售价
Stand-AloneSellingprice
公司在类似环境下销售该商品给类似客户的价格（即：可观察价格），就是“单独售价”的最佳证据。
第二步：估计单独售价
如果没有单独售价，公司可以按照恰当的方法，估计单独售价。恰当的方法包括：市场调整法，成本加成法，余值法等。
市场调整法，根据某商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行恰当的调整后，确定单独售价。余值法，指“交易价格”减去“合同中其他商品可观察的单独售价”之后的余值，确定某商品或服务的单独售价。仅限于该商品或服务具有高度可变或尚不确定的情况。另外，需先将合同折扣分配到其他履约义务，然后才使用余值法。
使用“余值法”有两个前提：
高度可变性：公司以差异明显的价格在近期向不同客户销售同一商品或服务。比如，提供的折扣率范围是10%到50%。不确定性：公司尚未对该商品或服务定价，且该商品或服务从未出售过。
第三步：分摊交易价格
公司按照各履约义务的单独售价，将交易价格分摊至各履约义务。
仍然以电信运营商“办话费流量套餐送手机”为例。
假设该套餐有三个履约义务（话费，流量和手机），合同售价为人民币1500元，而承诺的这三个履约义务的单独售价分别为人民币500元，人民币1000元和人民币1500元（总额为人民币3000元）。
那么，分摊交易价格如下：
话费：人民币250元(500*1500/3000）流量：人民币500元(1000*1500/3000）手机：人民币750元(1500*1500/3000）
在分摊交易价格时，公司还需要注意以下事项：
控制
控制指能从该商品的使用中获得几乎全部的经济利益，而获益的方法包括以下几种：
主要责任人与代理人
如果公司在向客户转让商品前已经控制了该商品或服务，则公司在交易中是主要责任人，应该按照总额确认收入。公司在向客户转让商品前控制商品或服务（即，是主要责任人）的迹象包括但不限于：
但是，有些代理人也有一部分制定价格的权利。所以对主要责任人的考量需要很小心。
团购餐馆优惠券
某团购网提供特定餐馆，不可退款的优惠券。根据团购网与餐馆签订的合同，优惠券定价为人民币100元，可抵餐馆人民币150元的消费。对于收到的款项，团购网自留人民币20元，餐馆则获得人民币80元。
餐饮服务是由餐馆提供的。团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量。团购网有一个客户满意度计划，接纳客户对餐饮服务提出的投诉，并协助客户与餐馆交涉。如交涉之后需赔偿客户损失，由餐馆支付。
这个优惠券的交易包含什么商品或服务？应该不是通常意义上说的餐饮服务，因为餐饮服务是由餐馆提供的，餐馆并没有接到团购网的要求提供该服务。该团购网认为，优惠券交易给了客户“享(chi)受(yi)美(dun)食(fan)的权利”。
考量主要责任人与代理人的时候，团购网需要问自己一个问题：“销售优惠券给客户之前，我控制了该优惠券吗？”
由于以下两个原因，团购网认为自己是代理人。
销售之前不控制：在销售优惠券之前，该优惠券根本不存在。因此，团购网在销售该优惠券之前，根本不可能“使用”该优惠券并获得经济利益，即，不控制该优惠券；没有存货风险：由于团购网并不事先向餐馆购买餐饮服务或承诺优惠券的数量，因此团购网也没有存货风险。
履约义务的履行
在某一时段内履行vs在某一时点履行
公司需要在合同生效之日，判断每一个履约义务是“在某一时段内履行”还是“在某一时点履行”，然后分别确认销售收入。
某一时段内履行义务，需满足以下任一条件：
所有不满足以上任意条件的履约义务，都属于某一时点履行的义务。
知识产权许可一般指引
通常来说，授予客户某知识产权许可的时候，公司可能还会提供其他商品或服务。销售收入的难点在于：
辨别履约义务：知识产权许可和其他商品／服务是“一个不可分”的履约义务，还是“数个可分“的履约义务？使用vs获取（承诺的性质）：授予的许可，是允许客户“使用Use知识产权的权利”，还是“获取Access知识产权的权利”？
同时满足下列条件时，该许可属于“获取Access知识产权的权利”，公司需在“某一时段内履行”的义务：
未同时满足以上条件的许可，属于“使用Use知识产权的权利”，公司将在“某一时点履行的义务”。比如：电影，电视节目，音乐等。
特许使用费的例外规定
某一时点履行的义务，应该在对方取得控制权时确认。对方取得控制权的迹象包括：
现时付款义务；转移法定所有权；转移实物；已转移主要风险和报酬；客户已接受该商品等
履约进度
Completionofperformanceobligation
对于那些属于某一时段履行的业务，公司需要估计履约进度：
产出法－－跟据已转移给客户的商品对于客户的价值确定。比如完工进度评估法，已实现的里程碑，已交付的商品或服务等；投入法－－根据企业为履行义务的投入确定。比如发生的成本，耗用的工时，耗费的机器运转时数等。
在不能合理确定履约进度的情况下，如预计将来可获得补偿，公司可以按已发生成本确认收入，直到履约进度能合理估计。
另外，对于属于某一时点履行的业务，公司是无需估计履约进度的。
其他考量之一
合同取得成本vs合同履约成本
新准则有什么明显的变化？
为获得合同而直接增加的成本需要计入资产，考虑摊销年限啦
合同履约成本：指公司为履行合同而发生的成本。如果不属于其他准则范围，且同时满足以下条件的，可作为合同履约成本确认为一项资产：
支付给销售人员的佣金：如果合同未签订，无需支付。因此，它是为签订合同而增加的成本。另外，公司通常认为，佣金能够在将来对合同的执行过程中收回。
尽职调查成本或差旅费：哪怕合同最终未签订，这些成本费用也会发生。因此，不能作为合同取得成本确认资产。
为特定合同开发的技术平台，会发生很多成本。比如设计费，软件和设备成本，测试费用，专门操作人员工资等。特定技术平台的成本需要分别考虑会计处理：
软件：根据无形资产的要求确认；硬件：根据固定资产的要求确认；设计和测试费用：该成本增加了公司的履约资源，也符合合同履约成本的另两个条件。因此，它需要资本化，并在合同的有效期内（包括预计的续约期）摊销。雇佣的操作人员：由于操作人员的工资并不会增加公司的履约资源，因此不属于合同履约成本，应在发生时直接计入成本费用。
其他考量之二
客户的选择权
在经营过程中，公司经常向客户提供额外的优惠，比如优惠券，客户忠诚计划，续约权等。客户将自主决定是否使用这些优惠。对于“额外选择权”，公司需要评估它是否提供了一项重大权利？是否是一项单独的履约义务？如果它是一项重大权利，而且是一个单独履约义务，则需要计算单独售价并参与交易价格的分摊。
本次购物时给予的，客户可以在下次购物时使用的优惠券：续约权：客户忠诚计划：客户使用积分的可能性有多大？－计算单独售价电信运营商套餐外的服务：套餐外普通服务的定价并没有给客户一个重大权利，因此不属于“额外选择权”。
其他考量之三
衔接过渡
国际准则15号规定，公司可以选择完全追溯调整法，完全追溯简便调整法和累积影响法。
本文根据IFRS15（准则及附件）和PRC14（仅准则，指南讲解尚未公布）整理。