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2023.02.28北京
作为房地产开发企业以自己的名义立项，在销售自行开发的房地产项目完成后续开发并实现销售，可于计算销售额时扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，这是一项仅针对房开企业的特殊税基式减免政策。
作为基层财务人员想要合理的应用该项政策，实务中存在一些难点，以下我们先从可扣除土地价款的范围入手，弄清楚具体的计算及扣除原理后，再讨论该政策对各税种的后续影响及纳税申报方法。
一、涉及土地价款扣除的主要政策
1、财税〔2016〕36号财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定
2、国家税务总局公告2016年第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告
3、财税〔2016〕140号财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知
二、政策要点：
1、适用范围
注：只有一般计税可以在销售额中扣除土地价款。
2、可抵减销售额的土地价款具体包括：
1)向政府支付的征地和拆迁补偿费
争议主要集中在部分土地成本虽计入契税计税基础，但并不能完全计入可抵减销售额的土地价款。
例如，大市政配套费作为缴纳契税的计税依据，取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据，笔者认为其原理上应属于房开企业为取得土地使用权而产生的必要支出，应计入土地成本并可在计算销售额时扣除。但是，在实务处理中仍然存在着较多争议，企业需要与所属税务机关沟通争取。
2)土地前期开发费用
根据国土资发【2010】151号《国土资源部、住房和城乡建设部关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》第四条的规定：
可见，政策要求土地出让应以“熟地”出让，一般不允许“生地”出让，但城市更新旧城改造过程中，房开企业常遇到土地“现状”出让，即需要承担土地地上现有居民的拆迁安置或改扩建支出。
结合以上背景，我们再来理解“土地前期开发费用”，就明白需要分情况讨论：
情况二、土地现状出让，房开企业需要先对土地进行整理使其达到可开发状态，即除了向政府缴纳土地出让金，还需要承担拆迁补偿、三通一平、七通一平等费用。此时，房开企业承担的成本，如可以正常取得其他企业开具的发票，则应当按照增值税专用发票列明的进项税额抵扣销项税额。相反，如果房开企业的支付对象不能开具发票且不属于企业性质，则需要判断是否满足拆迁补偿费或征地款的政策要求，结合其他附件资料作为计入可抵减销售的土地价款的依据。
3)土地出让收益
土地出让收益是站在国家角度，不是指企业得到的收益，而是指国家取得的土地出让收入扣除征地成本后剩余的收益。
国家取得的土地出让收入与土地出让收益的关系如下：
关于切实落实保障性安居工程资金加快预算执行进度的通知(财综〔2011〕41号)
针对廉租房、城棚改等涉及住房保障的安居工程，行政划拨方式供地一律免缴土地出让收入。
卖地收入刨除政府卖地过程中征地拆迁、补偿等各项成本支出后的收益；土地收入则是未扣除成本的实际卖地收入。
情况一、房开企业缴纳的土地出让金中可能包含土地出让收益，企业可根据取得的财政票据用于土地价款抵减销售额。例如，出让合同中明确约定，房开企业可分期缴纳的土地出让金中涉及的分期利息；
情况二、即土地收益未含在土地出让金内收取。例如，企业因自身原因逾期支付土地出让金，导致产生额外的罚款或滞纳金，不能计入可抵减销售额的土地价款中。
4)入账及抵减依据
小结：房开企业从政府手中取得土地使用权，取得财政票据无法直接用于抵扣进项税额，因此房开企业可以将取得的土地价款中的合理支出包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等用于计算抵减销售额，从而缓解企业的增值税税负。
易混问题：房开企业按照《拆迁安置协议》配建安置房，取得总包单位开具的增值税专用发票抵扣进项税额，是否会影响安置房视同销售后成本转入土地价款并用于抵减销售额？
如图，安置房建造过程中产生的建造成本，可取得增值税专用发票用于抵扣进项税额，而其视同销售后未实际取得的收入即企业受让土地使用权时应承担的土地价款。配建安置房作为企业受让土地需要承担的义务，属于土地价款的组成部分，因此可计入土地价款中用于抵减销售额。
3、销售额的确定
销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)
注：政策原文中税率是11%，销售不动产最新税率已降为9%。
财税〔2018〕32号财政部税务总局关于调整增值税税率的通知
财政部税务总局海关总署公告2019年第39号财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告
4、当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目总可供销售建筑面积
注：这里所用的面积都是指可售的建筑面积，而不是指总建筑面积，即不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
其实上述公式是在计算项目已实现销售的比例，我们只需要用当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积（销售台账中的已销售面积）/项目总可售面积（预测报告、总平图中都可以找到预测的总可售面积，如果项目实测报告已出则可以使用实测报告上的可售面积）
当期已售与未售出建筑面积关系举例如下：
假设累计已售出面积=当期已售出面积，则上图中橙色+蓝色为总可售面积，已实现销售占总可售面积比例为33%，尚未实现销售的比例是67%。
计算出项目的已售出比例后，就可以用该比例*该项目支付的土地价款求出当期允许抵扣的土地价款。
（土地价款的归集应以项目为范围，项目主要是依据立项文件中指明的范围为依据）
可以抵减的销项税额=当期允许扣除的土地价款/（1+9%）*9%
为防止企业因抵减了土地价款产生销售额为负数的情况，申报表中的填报逻辑要求只能在当期销售额的金额范围内抵减。
安岭公司为房地产开发企业，2020年5月9日开工建设某住宅小区，至2021年4月30日全部竣工决算。该公司按照一般计税方法计算缴纳增值税。开发成本中“土地出让金”为16000万元，土地面积为18亩，可供销售的建筑面积为37500㎡。2021年5月该公司取得含税销售收入为29000万元，销售面积为15000㎡。请计算当期允许抵减的土地价款及营地见的销项税额。
允许抵减的地价款=（15000/37500）*16000=6400万元
可以抵减的销项税额=6400/1.09*0.09=528.44万元
假设不考虑进项税额，当期增值税应纳税额=（29000-6400）/1.09*0.09
5、土地价款扣除时点
因房开企业的开发周期较长，资金占用量大，因此项目开发一般都是采用预售制，即边开发边销售，在正式交房前先与业主签订售房合同，收到预售房款后需要按不含税金额预缴增值税。根据国家税务总局公告2016年第18号政策中房地产企业一般纳税人一般计税增值税预缴税款的计算公式如下：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
小结：房开企业预售阶段不可进行土地价款抵减，只有在正式确认收入全额缴纳增值税时才可按照已实现销售比例分批抵减土地价款。
易混问题：到底是先抵减土地价款，还是先抵扣进项税额？
土地价款的抵减是直接作用于销售额，因此不会影响到进项税额，但会缩小当期的销项税额，从而减少企业当期的增值税税负。土地价款的扣除并不是一次性的，而是伴随着企业的收入确认节奏，按照当期实现的销售比例逐期扣除。
以上是对土地价款抵减销售额的基本原理及范围的讨论，下面笔者将继续和大家探讨土地价款抵减的增值税纳税申报及对于不同税种产生的影响及实务中的处理思路。
一、建立台账
为便于后续计算及备查项目土地价款抵减的进度及准确性，企业应自行编制《一般计税项目土地价款抵减台账》，如下台账格式可供参考：
国家税务总局公告2016年第18号国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告
二、抵减销售额的填报
国家税务总局公告2021年第20号国家税务总局关于增值税消费税与附加税费申报表整合有关事项的公告
三、案例-单项目不分期开发
具体填报要求可参看《增值税及附加税费申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）填写说明，有几点是实务中大家比较困惑的地方，特说明如下：
第二列、如果是项目首次申报可抵减销售额的土地价款，期初余额为0；
第三列、本期发生额计算公式为：
通过变形公式：支付的土地价款÷房地产项目可供销售建筑面积×当期销售房地产项目建筑面积；其中，支付的土地价款÷房地产项目可供销售建筑面积可以计算出每平方米可售面积分摊的土地地价，即台账中所指的“单方土地成本”，同一项目土地单方成本一经确认一般不会发生变化，除非取得面积实测报告确定的实测面积与原计算中的预测面积有差异。
第四列、如上期有未抵减完的余额可与当期发生额合并计入本列；
第五列、实际可扣除金额为第一列、第四列比较的结果，以两者中的较小者填列。本列的约束条件是为确保企业当期土地价款抵减金额，上限不超过当期的实际销售额；
第六列、如果当期实际抵减小于本期计算的应抵减金额，可以结转到下期继续抵减，即余额将会保留到“期末余额”并转为下一期申报表中的“期初余额”。
四、案例-单项目分期开发
如果涉及单项目分期开发，各期实现销售的进度不同，需要在台账中分别计算可以抵减的土地价款，但在增值税申报表中填列的是各期可抵减的合计数。
星园公司为房地产开发企业，该公司按照一般计税方法计算缴纳增值税。开发成本中“土地出让金”为24,000万元，土地面积为40亩分两期开发，项目一期、二期可供销售的建筑面积分别为74,400㎡、49,600㎡。当月该公司一期已达交房条件，实现销售收入33,480万元，销售面积为22,320㎡；项目二期已取得预售证并取得预售款37,200万元，请计算当期允许抵减的土地价款及应抵减的销项税额。
三、小结
项目预售过程中一般均开具“602”不征税发票，如零星开具正式发票触发增值税纳税义务后产生销售额，此时可就该部分确认的销售额计算抵减土地价款。但因所涉金额较小，笔者还是建议房开企业尽量等到正式交房阶段，再按照销售批次实现比例抵减土地价款，这样不仅便于财务人员计算，也便于操作填报。
以上是土地价款抵减的增值税纳税申报,下面我们继续讨论土地价款抵减对不同税种产生的影响及实务中的应对思路。