危机？医药反腐下的CSO营销税务合规风险及应对
2024-01-18
导语：
本轮医药反腐多部门联合行动、多种手段灵活运用、多种法律综合应用，针对医药企业开展全面调查，在这种情况之下，不排除CSO（ContractSalesOrganization，合同销售组织，也有人称之为CSP，CommercialServiceProvider）企业的虚开发票、逃税等税务违法行为成为医药企业其他违法行为触发的导火索，从而引起诸多不合规行为的集中爆发。
不同于商业贿赂，税务稽查手段更加强劲和针对性，且随着税务执法部门监管手段的日益完善，可以做到对医药企业交易资金流的穿透监管、动态监管。通过对企业上下游公司的资质、股东信息、财务信息和纳税信息的分析，精准判断交易的真实性、合理性、合规性。
本文旨在分析在医药反腐的行动中，CSO营销常遇到的法律合规问题，尤其是税务合规风险，以供参考。
一、医药反腐背景下，CSO营销体系的共性问题
在两票制施行后，医药企业透过各种形式建立的CSO实施销售提成和商业推广成为普遍情况。在医药企业采取CSO营销的模式下，商业贿赂、套取资金、转移利润和虚开发票是最为常见的合规风险。在此过程中衍生出较多的医药企业营销体系共性问题：
1.存在大量异常向第三方外包商业服务提供商购买服务的情况。经笔者查阅，部分医药企业行政处罚案例显示，其向执法部门说明大量外包购买服务的主要原因是公司所在地服务地区较大，但自建CSO公司人员较少，需要通过第三方外包拓宽商业服务的半径，但该等说法容易被执法部门质疑，并要求进一步提供佐证资料。
2.第三方外包商业服务疑似受医药销售人员或其关联人实际控制。在部分执法案例中，除了直接具有股权关系的自建CSO体系外，还存在第三方外包商业服务提供商受医药销售人员（即医药代表，下同）实际控制的情形。这种情况在自建销售队伍的医药企业较为明显，一般系医药销售人员通过其亲属朋友开设的主要用于提取绩效工资或套取资金实施带金销售。因此，在显名的CSO体外，可能还存在较多医药销售人员通过关联人设立的关联CSO/CSP公司。
3.第三方外包商业服务提仅向一家医药企业及其体系内的公司提供服务。在部分执法案例中，执法部门注意到第三方外包商业服务提供商基本只向某一家医药企业及其体系内的公司提供“服务“，没有其他额外的客户或发展的客户，这种情况下很难解释清楚第三方外包服务商跟医药企业不存在某种程度的关联性。
9.推广活动中向敏感人员支付的劳务费、讲课费，存在不合规情形。根据部分执法案例，笔者归纳了CSO对敏感人员（例如：医疗机构领导、医师、药剂师、医务科等，下同）的邀请和劳务费支付主要存在以下几种情形：
其中，涉及对私支付的方式，容易被质疑存在商业贿赂、税务违规等情况。
11.以开具增值税专用发票为主。在部分执法案例中，若增值税专用发票开具没有真实的服务或贸易背景，有可能构成虚开增值税发票刑事责任，开票方和抵扣方均可能有刑事责任。
12.CSO真实服务能力存疑。在部分执法案例中，医药企业自建的CSO公司主要和体系内公司存在各类市场推广往来，办公场所亦主要依托医药企业各地分子公司或医药销售公司（极少拥有自己的独立办公场所）。结合大量推广工作外包、单一客户的实际情况，是否具备能够提供独立的市场推广、市场策划、营销服务、学术推广服务能力等情况可能会被执法部门质疑。
二、CSO营销体系产生的主要税务合规风险及税务稽查的方式和重点
根据笔者的研究和归纳，CSO营销体系涉及的主要合规风险税种为：增值税（城建税、教育附加费、地方教育附加）、企业所得税、个人所得税三项主要税种。
（一）主要税务合规风险
1.税务稽查风险
“两票制”管理模式下，虚开发票的风险主要涉及药品生产企业和CSO/CSP等外包服务商，包括对外虚开和接受虚开两种，发票类型涉及专票和普票，主要有以下几种常见的模式：
⑴医药企业为进行抵扣或税前扣除，要求其他企业为自己虚开增值税发票；
⑵在未开展实际商业营销服务的情况下，CSO企业向医药企业以“咨询费”、“推广费”“市场营销费”等名义开具增值税发票进行抵扣税款或为医药企业开具发票套取药品销售费用；
⑶医药企业专为开具发票设立CSO公司，不开展实际经营业务；
⑷在中药材收购业务中，利用农产品收购发票自开自抵的特点进行虚开发票，用以抵扣税款。
医药企业对外虚开和接受虚开增值税发票被处罚的情况较为常见。例如：2023年7月27日武汉某医疗器械有限公司与某3家公司没有真实货物交易，却让3家公司为其虚开发票448份，被处以840.81万元罚款。2023年3月13日郑州某医药有限公司虚开增值税专用发票及取得虚开增值税专用发票，被处以50万元罚款。
2.刑事犯罪风险
依据《刑法》及《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十七条的规定，对于涉嫌虚开增值税普通发票100份或者金额40万元以上、虚开增值税专用发票税额5万元以上的案件，税务执法部门将遵循刑事优先原则将案件移送公安机关追究虚开发票/增值税专用发票的刑事责任。可能涉及的罪名为【虚开增值税专用发票】、【用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】，【虚开发票罪】。例如：上海某医药科技有限公司和马某某，由于让他人为自己虚开增值税普通发票143份，虚开金额总计人民币1,114万余元，情节特别严重，被认定为虚开发票罪，判处单位罚金人民币八万元；个人有期徒刑二年八个月，缓刑二年八个月，并处罚金人民币六万元。
此外，企业所得税违规和个人所得税中涉及以CSO开票方式为员工在体外发放员工工资和向销售终端支付销售提成，根据笔者对公开刑事司法案例的查阅以及对税务执法案例的分析，可能涉及的刑事罪名包括但不限于【逃税罪】、【对非国家机关工作人员行贿罪】、【单位行贿罪】等。
3.补税、滞纳金、行政处罚、劳动人事风险
⑴增值税进项税额转出：纳税主体因取得虚开的增值税发票，而需要进行增值税进项转出；
⑶虚开发票行政处罚：因被认定为接受虚开增值税发票，而产生相应的行政处罚，包括没收违法所得、行政罚款等；
⑷偷税行政处罚：若企业被认定为偷税，而产生的未缴、少缴增值税、所得税0.5–5倍的罚款；
⑸未履行扣缴义务的行政处罚：如上所述，通过CSO支付咨询费或推广费，实际为公司向销售人员发放大量与销售业绩挂钩的工资提成，企业还可能被认定为未能履行向医生、销售人员等个人支付工资薪金所得、劳务报酬所得的扣缴义务，而产生的少扣缴税款0.5–3倍的行政罚款。
⑹劳动争议：透过体外CSO发放的大量实际属于绩效工资的金额，可能在劳动仲裁或诉讼中被认定为工资总额的组成部分，进而要求公司以此为基数计算经济补偿金。
4.纳税信用降级及联合惩戒影响企业正常经营
同时，《纳税信用管理办法(试行)》第二十条规定，存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等行为，经判决构成涉税犯罪的，或未构成犯罪，但偷税（逃避缴纳税款）金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上，或者存在逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等税收违法行为，已缴纳税款、滞纳金、罚款的纳税人，本评价年度纳税信用评价直接判为D级。此外，根据《国家税务总局关于纳税信用管理有关事项的公告》第三条，对于因直接判级评为D级的纳税人，维持D级评价保留2年、第三年纳税信用不得评价为A级。
5.影响招采信用评价，从而直接影响药企参与挂网、集采
2020年8月28日，国家医疗保障局发布了《关于建立医药价格和招采信用评价制度的指导意见》（医保发〔2020〕34号）。（以下简称“招采信用评价制度”）要求在全国各省市集中采购机构建立并实施医药价格和招采信用评价制度，着重限制医药商业贿赂、涉税违法、垄断行为、价格违法、严重集采违规、重大违约等负面行为。
（二）CSO税务稽查的方式和重点
根据笔者对执法动态的观察，税务部门在对涉税违法事项稽查时，对于CSO企业税务合规的检查主要集中于CSO企业是否有实际经营、CSO企业是否提供了真实的咨询或推广服务、CSO公司设立的目的是否专为开具发票等。针对前述三种不同的情况，税务执法部门会采取不同的稽查措施。
1.CSO企业是否有实际经营
2.CSO企业是否提供了真实的咨询或推广服务
3.CSO企业的设立目的
CSO企业是否专为开具发票而设立，除前述是否开展实际经营、是否提供真实的咨询或推广服务判断外，税务执法部门还会核查CSO企业一定期限内的银行流水，与发票核对是否能够对应，是否存在虚开发票的情况。
三、应对建议
从范围上看，目前所公开的案例和报道显示，执法活动已经涉及医药行业生产、流通、销售、使用、报销的全链条，以及医药领域行政管理部门、行业学（协）会、医疗卫生机构、医药生产经营企业、医保基金等全领域，实现医药医疗领域全覆盖。
整体经济下行的背景下，医药医疗反腐和税务执法会持续加深，笔者建议医药企业可以参考以下举措进一步完善CSO营销体系建设，以应对潜在的合规风险：
（一）加大对销售费用的合规性管理，实施分类分级管理
在医药企业端，由于销售费用的种类和名目繁多，且后期对于不同的销售费用支出项目需要匹配不同的服务资料，销售费用需要进行分类分级。一般医药企业可根据企业的实际情况确定自身的主要销售费用支出项目。例如：“市场推广费”、“学术推广费”、“会务费”、“劳务费”、“宣传费”等。不同的销售费用支出项目在对应的业务合同记载上都有不同的内容表述，合规难易程度不一，通过分类可以使得销售费用支出项目更加清晰、透明。
（二）注重CSO服务资料的合规性和规范化
针对CSO/CSP提供的市场营销、市场推广、市场调研、学术推广等服务，要强化对服务资料合规性的审核。审核人员应把握几大原则，具体如下：
⑴商业服务活动不得明示和具体产品的销售（销量）挂钩；
⑵客观性服务资料优先于主观性服务资料，确保不存在真实性与合理性问题；
⑷杜绝CSO对敏感人员（医师、药师、采购科室等）的直接资金往来，必须支付的采取协会或会务公司公对公支付的方式。
原则上，除大型会议预先支出外，医药企业可以设置其余商业服务需要在服务资料合规审核通过后，再予以报销或付款。
（三）针对销售费用支出，做好经销商及CSO管理
（四）CSO公司在交易背景存疑的情况下，谨慎开具发票
由于专用发票具有抵扣特性，接受虚开的专票容易被下游走逃的CSO税务稽查牵连，并且更容易构成虚开增值税专用发票犯罪；针对开具的市场推广/市场营销/咨询类目的普通发票，若未能满足真实性、合理性审核要求的，不得列入税前扣除项目，应作会计调整或纳税调整。
（五）对CSO及其他第三方进行相应管理
要求CSO对销售和推广全流程完整记录，并定期提供，医药企业对记录进行审查核实；在与CSO签订协议时，应包含反商业贿赂条款，明确反商业贿赂的具体要求，签订反商业贿赂的承诺函。如果条件允许，还应要求CSO参与到企业自行组织的反商业贿赂培训中来。
（六）制定应对税务稽查预案
医药企业或CSO企业在接到税务协查或稽查要求，可以预先制定，涉及税务稽查的预案，以从容应对执法活动。可能涉及的内容包括，参与部门、厘清稽查原因和实施、结果预估、加强沟通及配合工作、证据留存、筹备复议/诉讼等正当救济程序。
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