企业所得税汇算实务：主要责任人和代理人的财税处理与纳税调整
新收入准则变化之一，就是主要责任人和代理人的划分，实际上就是对企业收入是按“总额法”还是按“净额法”核算的问题。
新收入准则对主要责任人和代理人的划分，对作为中间商的商贸企业、电商平台和代理机构等影响较大，对于“商品”原始提供商没有影响。
(一)新收入准则的规定
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
(三)企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。
(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。
主要责任人和代理人的会计处理差异总结如表1-2-13所示：
(二)主要责任人和代理人的税务规定
主要责任人和代理人，在税务方面实际上就是代销与被代销的关系的。
1.企业所得税的规定
2.增值税的规定
(三)税会差异分析与纳税调整
因此，会计净额法处理税务需要全额法处理的情况下，是会存在税会差异的，需要进行纳税调整。而主要责任人会计核算是全额法的，与税务处理基本一致，不存在税会差异。
【案例1-2-7】供应商给代理商全额开具发票的财税处理与税务风险管控
甲公司是一家大型商场，商场内除部分商品属于自营外，部分商品属于联营模式。
所谓联营模式，是指特定供应商提供商品在甲公司商场指定区域设立品牌专柜由商场营业员及供应商的销售人员共同负责销售。在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，商场不承担该商品的跌价损失及其他风险。在商品售出后，商场负责收银和给客户开具商品销售发票，商场和特定供应商按照约定的比例分配销售所得，供应商根据分配的销售所得给商场开具商品销售的增值税专票。
1.财税处理分析
由于联营模式下，商场在将商品转让给最终顾客之前不控制该商品，所以商场应属于代理人身份。根据新收入准则规定，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额(即“净额法”)确认收入。
由于在销售商品后，是商场负责收银和给客户开具销售发票，所以在税务方面完全符合商场销售货物的规定，应全额计算增值税和企业所得税;供应商给商场开具的增值税专用发票，增值税方面做进项税额处理，企业所得税方面做成本处理。
因此，会计处理是净额法处理，税务方面是全额法处理。
2.会计处理
假如A供应商的专柜在甲公司商场，10月份销售了100万元(不含税)，税额13万元，价税合计113万元。根据双方的联营协议，甲公司商场应分得20%。A供应商在11月份按规定开具了80%的增值税专票，甲公司按约定支付了联营货款。
因此，甲公司10月做会计处理如下：
借：银行存款113万元
贷：主营业务收入-联营收入20万元
合同负债-A公司80万元
应交税费-应交增值税(销项税额)13万元
说明：虽然会计上是按照净额确认的收入，但是增值税发票开具、计税以及申报，都需要按照全额进行。
11月份收到发票支付货款做分录如下：
借：合同负债-A公司80万元
应交税费-应交增值税(进项税额)10.4万元
贷：银行存款90.4万元
3.纳税调整
假如甲公司2021年度“主营业务收入-联营收入”累计发生额为1800万，联营扣点均为20%。
由于甲公司在会计处理时是按照“代理人”处理的，是净额法处理的。但是，在税务方面却应该全额确认。
应税收入=1800万元/20%=9000万元，与会计收入1800万元相差7200万元，应纳税调增7200万元;
应税收入对应的成本=9000万元×(1-20%)=7200万元，会计成本为0，应纳税调减7200万元。
纳税调整：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表1-2-14所示。
4.税务风险说明
虽然，收入与成本都同时调整，一增一减，表面上对于应纳税所得额是没有影响的，但是7200万元对于甲公司计算广宣费和业务招待费的扣除限额是有好处的;同时，增值税申报的应税收入跟企业所得税申报的应税收入也才能比较接近。
新收入准则下“总额法”VS“净额法”的税会差异调整
该劳务公司主要从事劳务派遣业务，当年从事劳务派遣代发工资、代缴社保给客户开具不征增值税发票金额是12000万元，同时向客户收取服务费为2100万元，并开具5%的增值税发票。由于该劳务公司从事的劳务派遣业务，对于代发工资、社保部分实际仅仅只是代理职能，实际提供的是劳务派遣服务。因此，该劳务公司按照收入准则，向税务机关提供的财务报表中的营业收入是2100万元，企业所得税年度汇算申报表中填报的营业收入也是2100万元，和财务报表口径一致。
但是，税务机关说，他们风险模型监控发现，该企业年度增值税开票收入是14100万元，远远大于企业当年企业所得税申报收入金额，系统反映该企业存在重大的少确认企业所得税收入的风险。
其实，这个案例企业完全属于正常情况，税务机关在后期涉及风险监控模型时，应该要提高精度，不能简单的把增值税开票收入和企业所得税申报收入直接比对，对于一些特殊行业(比如劳务公司，从事经纪代理业务的公司)可以做一些剔除。
但是，对于“总额法”VS“净额法”影响比较大的，主要在批发行业、加工行业、无车承运行业等。这一类企业在适用新会计准则时，必须要判断自身在整个交易中究竟是属于主要责任人还是代理人，如果仅仅是代理人角色，会计上就只能按照净额确认收入。
案例：
某公司从事网上电子商城运营业务，其在网站上展示各种商品，通过系统对接各类商品的供应商，实现库存、发货、物流信息实时共享。商品的定价由各个供应商决定，但该公司可以根据促销要求和供应商调整售价，但该公司需要按照售价的10%取得销售佣金。该公司没有库存，消费者通过网上采购后，该公司收款并直接开票给消费者。随后该公司系统通知对应供应商发货，物流费用由供应商自己支付。后期，该公司按照售价的9折和每个供应商结算，并开票。消费者发现质量有问题找该公司理赔，该公司承担理赔责任后，会直接向供应商转嫁。
2021年，该公司网上销售商品15亿元，并向消费者开具了15亿增值税发票。同时，该公司和供应商按照9折结算，供应商向该公司开具了13.5亿元增值税专用发票。
【差异分析】
这个案例就是新收入准则中针对网上电商的典型案例。该公司虽然2021年增值税开票收入15亿元。但是，由于其在销售商品过程中，既无对商品定价的主要权利，也不承担商品亏损、运输、质保等环节的主要风险，其实质只是代理人角色。因此，该公司按照新收入准则，不应该按照“总额法”，应该将自身作为一个代理人角色，按照“净额法”确认1.5亿的收入。
实际上，会计上按照“净额法”确认的1.5亿收入，实质是一个代理销售佣金收入。但是，在增值税上，还是看合同和交易形式，并非你会计按“净额法”确认1.5亿收入实质属于佣金就应该按照6%缴纳增值税。从形式上，增值税是按照15亿的货物销售收入，按照13%确认销项税，取得13.5亿发票后抵扣对应的进项税后缴纳增值税。这个差异，纳税人和税务机关基本没什么争议。
所以，在“总额法”与“净额法”下，如何进行企业所得税申报表的填报一直是困扰很多企业的难题。当然了，如果是非上市公司，很多企业根本就不愿意按照“净额法”进行会计处理，也基本无税会差异。部分上市公司，考虑到方方面面问题，也是找出各种理由尽量避免按照“净额法”确认收入。
但是，如果实在无法避免，企业必须按照“净额法”确认收入时，就以我们上面这个电商为例，企业就在纠结，能否属于税会差异，即我会计按照1.5亿确认收入，但是企业所得税年度汇算申报时，仍按照15亿确认收入，13.5亿确认成本(这个也和增值税保持一致)。
但问题在于，企业所得税申报表的填报逻辑是第一行“营业收入”、第二行“营业成本”都是按照会计口径，然后进行纳税调整得到应纳税所得额的。此时，企业如果申报表人为按照15亿填报收入，13.5亿填报成本，就和企业向税务机关上传的财务报表口径不一致，从而产生新的风险。
2019年1月的解析——
净额法下收入、折旧、研发费用的纳税调整
甲企业收到政府财政性资金600万元，用于补助其购买研发设备价值1200万元。
一、账务处理(单位：万元)
1.购买设备
借：固定资产1200
贷：银行存款1200
2.收到财政性资金600万元
借：银行存款600
贷：固定资产600
3.计提折旧(10年折旧，假设无残值)
借：研发支出——费用化支出45(600/10/12*9)
贷：累计折旧45
4.将研究阶段的研发支出转让当期损益
借：管理费用45
贷：研发支出——费用化支出45
甲企业该研发项目现处于研究阶段，该阶段的研发支出应全部费用化，计入当期损益(管理费用)。
“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。
二、税务处理
1.将该财政性资金作为不征税收入
1)企业所得税收入处理
“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。
甲企业将该财政性资金作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
企业所得税申报表填报如下：
A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表(简表)(单位：万元)
2)不征税收入对应的折旧费用
根据70号文件第二条规定：
甲企业该不征税收入用于支出形成的固定资产，其计算的折旧不得在计算应纳税所得额时扣除。由于甲企业在账务上采取“净额法”方式，将收到的政府补助冲减设备原值，其折旧按照冲减后的金额计算，因此不征税收入对应的折旧并未计入账务损益，因此无需做企业所得税纳税调整处理。
3)不征税收入对应的研发费用加计扣除
“七、其他事项
(一)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额”。
根据上述规定，甲企业取得的政府补助，会计处理时直接冲减设备原值，导致冲减了计入折旧的研发费用，且税务处理时未将其确认为应税收入，应按冲减后的设备原值计算的折旧金额做研发费用的加计扣除处理。
因此，当年该事项可以加计扣除的研发折旧费用为45万元。
2.将该财政性资金作为征税收入
如甲企业收到的该财政性资金不符合上述70号文件不征税收入的条件或者虽符合但选择放弃不征税收入政策，将其作为征税收入，在计算应纳税所得额时并入收入总额。
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表(单位：万元)
2)征税收入对应的折旧费用
甲企业账务上对该财政性资金选择“净额法”处理，将其冲减设备原值，导致账载折旧金额减少，但由于税法上将其作为征税收入，该财政性资金用于支出形成的固定资产对应的折旧费用可在计算应纳税所得额时扣除。
A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表(简表)(单位：万元)
3)征税收入对应的研发费用加计扣除
根据上述40号公告规定，甲企业取得的政府补助，会计处理时直接冲减设备原值，导致冲减了计入折旧的研发费用，但税务处理时将其确认为应税收入，应按冲减前的设备原值计算的折旧金额做研发费用的加计扣除处理。
因此，甲企业当年该事项可以加计扣除的研发折旧费用为90万元。
甲企业在填报《A107012研发费用加计扣除优惠明细表》时，第18行“2.用于研发活动的设备的折旧费”，应填报税法规定可以加计扣除的研发折旧费用90万元，而不是账务上计入的研发折旧费用45万元。同时在该表中的41行“(一)本年费用化金额”也应基于研发折旧费用90万元进行填报。
净额法核算下的财政补助资金，研发费加计扣除时如何处理？
金额。在总局随后下发的《研发费用加计扣除政策执行指引1.0版》中，对此作了进一步说明。指引强调，净额法产生了税会差异，企业在税收上将政府补助确认为应税收入，同时增加研发费用，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。但企业未进行相应调整的，税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同，应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。比如，某企业当年发生研发支出200万元，取得政府补助50万元，当年会计上的研发费用为150万元，未进行相应的纳税调整，则税前加计扣除金额为150×50%=75万元（原加计扣除比例为50%）。
读懂这二个文件，您应该明白，企业所得税上判断为征税收入的财政性资金，用于研发活动，如让您选择，采用总额法核算还是净额法核算更有利？