【核心考点23】销售与收款循环的特点
二、涉及的主要单据和会计记录
典型的销售与收款循环所涉及的主要单据与会计记录：
1.询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计单位人员，一般包括销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；
3.观察销售与收款流程中特定控制的运用，例如观察仓储部门人员是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对；
4.检查文件资料，例如检查销售单、发运凭证、客户对账单等；
5.实施穿行测试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。
二、涉及的交易类别、财务报表项目、主要业务活动
（一）销售与收款循环涉及的交易类别、财务报表项目、主要业务活动
三、销售与收款循环的主要内部控制
（一）适当的职责分离
1.企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；
2.企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；
3.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；
4.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；
5.销售人员应当避免接触销货现款；
6.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
【核心考点25】销售与收款循环的重大错报风险的评估
知识点1：一般制造业赊销销售通常会涉及的重大错报风险
1.收入确认存在的舞弊风险。
2.收入的复杂性可能导致的错误。
3.发生的收入交易未能得到准确记录。
4.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。
5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款（或应收票据/银行存款）的错报。
6.应收账款坏账准备的计提不准确。
知识点2：收入确认存在的舞弊风险的评估
3.如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
【核心考点26】测试销售与收款循环的内部控制
控制测试的基本原理
1.控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程序依次递增。
2.如果在期中实施了控制测试，注册会计师应当在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。
3.控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度。
【核心考点27】销售与收款循环的实质性程序
知识点1：营业收入的审计目标
知识点2：主营业务收入实施实质性分析程序
（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
①将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。
②将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。
③分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。
④将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。
⑤将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。
⑥分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。
（2）确定可接受的差异额。
（3）将实际金额与期望相比较，计算差异。
（4）如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据。
【解释】如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调差证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分。
（5）评估实质性分析程序的结果。
【解释】实质性分析程序的流程大致可以总结为三步，第一步形成预期，第二步将预期和实际比较并分析差异，第三步评估结果（落实到具体认定层次）。
知识点3：实施销售截止测试
（1）目的
主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延下期或提前至本期。
（2）可能实施的程序
①选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；（顺查）同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（逆查）
②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；
③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；
④结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。
知识点4：营业收入的特别审计
1.注册会计师要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。
（1）附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。
（2）售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。
（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。
（4）出口销售，根据交易的定价和成交方式，并结合合同中有关货物运输途中风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额。
2.考虑实施“延伸检查”程序
（1）如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。
知识点5：应收账款的实质性程序
1.取得应收账款明细表。
（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。
（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。
（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整。
（4）结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如代销账户、关联方账户或员工账户），必要时提出调整建议。
3.检查应收账款账龄分析是否正确
（1）获取应收账款账龄分析表
（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，包括检查与上期期末账龄分析表的勾稽关系，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。
4.对应收账款实施函证程序
5.对应收账款余额实施函证以外的细节测试。在未实施应收账款函证的情况下（例如，由于实施函证不可行），注册会计师需要实施其他审计程序获取有关应收账款的审计证据。
7.确定应收账款的列报是否恰当，除了企业会计准则要求的披露之外，如果被审计单位为上市公司，注册会计师还要评价其披露是否符合证券监管部门的特别规定。
知识点6：对应收账款实施函证程序
（1）函证决策
（2）函证方式
①注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
②如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。
（4）函证的控制
注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。
（5）对不符事项的处理
①对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报；
1）客户已经付款，被审计单位尚未收到货款；
2）被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，客户尚未收到货物。
3）客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。
4）客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
（6）对未回函项目实施替代程序。
如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如：
①检查资产负债表日后收回的货款；
③检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。