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【关键词】内部审计比较准则体系
一、框架之上的比较
（一）中国内部审计准则体系
新准则内部审计准则体系由三部分组成：基本准则、具体准则以及职业道德规范。
基本准则是内部审计准则总纲领、内部审计从业者应遵守的基本规范，以及另外两部分的制定依据，在准则体系中拥有最高的法定约束力和权威性；以基本准则为依据制定基本准则，基本准则则是内部审计工作应遵守的规范，较为具体及具有操作上的指引意义，其权威性低于前者；职业道德规范是开展审计工作时内审人员所应具备的职业品德，也规定了内审工作的职业纪律以及在实施审计时内审人员应承担的职责。将职业道德规范纳入准则体系属于国际惯例，其具有法定的约束力，也处于准则体系的最高层次。
（二）IIA规定的内部审计准则体系框架
IIA职业实务框即PPF由强制性指南、实务咨询以及发展和实务支持组成。
所谓强制性指南，指在任何情况必须使用的准则，包含了对内部审计的定义，以及内部审计的人员职业道德规范和职业实务准则。PPF的第二个层次便是实务咨询，它属于一个建设性条款，对准则的运用以及解释提出详细建议，也包含诸如内部审计准则公告、咨询服务准则、风险管理细则、信息安全服务准则等的新信息；发展与实务支持即内部审计界最新实务，包含IIA的专题及研究报告、参考的书目、教育培训等推荐参考意见。
二、内部审计准则
（一）结构比较
新准则基本准则含六章三十三条。总则，说明本准则的目的及依据、内部审计定义及本准则适用范围；一般准则，要求组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员。并规定内部审计人员应有职业审慎性、胜任能力以及保密；作业准则，是进行内部审计工作时遵循的基本要求，描述该怎样进行审计工作；第四章为报告准则，确定了审计报告出具要求，及怎样对审计结果出具审计报告；第五章为内部管理准则，共两条，阐明内部审计的报告对象，应有的组织结构以及管理模式；最后一章是附则，表明准则的、解释者及实施的日期。
IIA最新的内部审计职业实务准则即SPPIA，共五部分构成。第一是导言，提出了内部审计的定义、适用对象及目的，以及准则的三个部分，即属性标准，工作准则以及实施准则。属性标准明确内审机构和人员应具备的特点，工作准阐明内审工作性质以及工作业绩衡量标准，实施准则具体运用了以上的准则。可见前两者是对内部审计业务广泛地规定，实施准则却是对特定的审计项目的限定。同时，导言提出，准则的制定方式IIA内部审计准则委员会，并表彰了其在准则制定过程的努力。
新准则与SPPIA相比较，SPPIA更详细具体，是内部审计最新动态及发展趋势的反映，有着更为丰富的内容，也囊括了我国内部审计准则大多的规定。
（二）主要内容比较
1.内部审计定义。我国新准则的定义：一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。
IIA规定：一项独立、客观的确认与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。通过系统及规范的方法，评估、改进风险管理、控制、管理过程的有效性，帮助实现组织目标。
一、初步业务活动是一个必须执行的审计程序
对于开展初步业务活动，新审计准则作了如下规定：
首先，《准则第1201号——计划审计工作》第二章第六条针对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”
再次，即使对小型单位的审计，它也是一个必须执行的审计程序。《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》第二章第五条规定：“注册会计师应当充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”
笔者认为，在审计实务和教材表述中，对初步业务活动的理解应注意两点：
一是上述有关规定中使用“应当”一词，着重强调了初步业务活动的必要性。注册会计师在签约前没有开展初步业务活动，不得接受客户委托。无论是首次接受审计委托还是连续审计，在确定是否建立和保持客户关系之前，都应当开展初步业务活动。这是必须执行的审计程序，不可以无端的简化省略，甚至放弃而直接接受客户委托。
二是对于规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限的小型被审计单位，也必须开展初步业务活动，只是开展初步业务活动的内容有所不同。应在满足评估小型被审计单位可审计性需要的前提下开展初步业务活动，以确定是否接受委托。
初步业务活动按照审计业务客户情形的不同，可分为：首次接受审计委托的初步业务活动；连续审计情形下的初步业务活动。
首次接受审计委托分为两种：一种是接受新客户而建立客户关系的审计业务委托；另一种是承接现有客户（因对其提供了其它服务）的审计业务委托。
连续审计分为两种，一种是签订长期审计业务约定书的连续审计；另一种是续签、重新签订审计业务约定书的连续审计。
如前所述，《准则第1201号——计划审计工作》对连续审计业务规定：“注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动。”该准则指南中对此做出解释：“在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久或将要结束时就已开始了。”
对于续签、重新签订审计业务约定书的连续审计，则应当在做出续签、重新签订的决定之前开展初步业务活动。
三、初步业务活动的内容
（一）首次接受审计委托开展初步业务活动的内容
按照《准则第1201号——计划审计工作》第九章中规定如下：“1.针对建立客户关系和承接具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.与前任注册会计师沟通。”
前者是从项目负责人的角度来规范初步业务活动中实施质量控制程序的内容。主要考虑以下三个方面：1.客户的管理层和治理层是否诚信；2.项目组自身的胜任能力及其状况；3.会计师事务所和项目组能否遵守职业道德规范。
后者是从注册会计师的角度来规范初步业务活动中沟通的内容。主要考虑以下四个方面：1.是否发现客户存在诚信方面的问题；2.前任注册会计师与客户在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；3.前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或类似机构了解到的管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；4.前任注册会计师认为导致客户变更会计师事务所的原因。
在没有与前任注册会计师就上述内容进行沟通并评价沟通结果之前，不得接受客户委托。
上述业务活动内容，从会计师事务所的角度，也应制定相应的政策和程序来提供合理保证。
（二）连续审计情况下开展初步业务活动的内容
按照《准则第1201号——计划审计工作》第二章中规定如下：“1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守职业道德规范的情况，包括评价独立性；3.就业务约定条款与被审计单位达成一致理解。”
1.实施质量控制程序的内容
2.评价遵守职业道德规范的内容
对谁评价、如何评价，准则及准则指南中并无规定。笔者认为，评价的对象应当主要是项目组的成员及项目组负责人。可以由项目组负责人对项目组的成员进行评价，会计师事务所对项目组负责人进行评价。以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，使本期的审计工作能够顺利进行，并将评价结果记入员工职业道德档案。
3.协商业务约定条款的内容
经过上述初步业务活动，在确定接受或保持客户关系后，注册会计师应按照《准则第1111号——审计业务约定书》的规定，在审计业务开始前与被审计单位协商沟通。就审计业务约定条款达成一致意见后，及时签订或修改审计业务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧。
（三）对小型被审计单位初步业务活动的特殊考虑
针对小型被审计单位规模较小、业务活动和会计记录相对简单、内部控制有限等特点，《准则第1621号——对小型被审计单位的特殊考虑》对初步业务活动这一必要审计程序的内容作了适当的简化：“充分了解小型被审计单位的基本情况，初步评价审计风险，以确定是否接受委托。”也就是评估小型被审计单位的可审计性。
该准则指南明确了可审计性的内容：“1.会计记录的完整性。2.内部控制的存在性。3.管理层的诚信度。”
该准则和指南对小型被审计单位的特殊考虑是相对于一般单位而言的；对初步业务活动的简化，是以满足评估小型被审计单位可审计性的需要为前提的适当简化。一方面避免把小型被审计单位视为无足轻重，对初步业务活动过度简化，草率从事；另一方面避免将小型被审计单位等同于一般单位来开展初步业务活动，增加审计成本。
对于评估的结果及相应的措施，存在三种情况：1.不具有可审计性。应当考虑拒绝接受委托或解除业务约定。2.对可审计性存有疑虑或存在某些不足。针对疑虑应予以证实或消除，针对不足应采取相应措施。3.具有可审计性。决定接受委托，签订审计业务约定书。
四、开展初步业务活动应注意的问题
（一）注意初步业务活动与其他准则的关系
首先，鉴证业务基本准则对具体准则起着统驭的作用，指导着具体准则的制定。鉴证业务基本准则中的“业务承接”与审计准则中的“初步业务活动”遥相呼应，是初步业务活动制定的依据。
（二）注意初步业务活动与了解被审计单位及其环境的关系
二者的目的不同。初步业务活动是签约前为了确定是否建立和保持客户关系；了解被审计单位及其环境是签约后为了识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。二者都是审计工作不同时段的必要审计程序。不能因为签约前必须开展初步业务活动而简化或取代签约后了解被审计单位及其环境；也不能因为签约后必须了解被审计单位及其环境而放弃签约前的初步业务活动。
一、执行新审计准则面临的问题
（一）难以实时获取准确的信息
在生产经营过程中，由于不确定因素的存在，企业风险在所难免。当面临经营失败和财务失败的威胁时，被审计单位可能发生重大的错报。通过了解被审计单位及其环境有利于了解被审计单位面临的风险，进而有利于评价被审计单位产生重大错报风险的可能性。但是，随着知识经济时代的来临，经济全球化的发展，市场竞争的加剧，在一定时期内，被审计单位及其环境将发生很大的变化。为了及时了解被审计单位存在的风险，注册会计师必须持续收集和分析被审计单位的信息，判断被审计单位存在重大错报的可能性。《中国注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第五条提出了“了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。”但是在传统的鉴证业务中，一般采用定期了解被审计单位及其环境的方法，即只在签订业务约定书和执行外勤工作时了解被审计单位及其环境，这种方法下信息更新速度较慢，难以实时获得准确可靠的信息。
（二）难以实时获取充分适当的电子审计证据
（三）难以对实时财务报告进行审计
随着网络技术的广泛应用，被审计单位采用信息技术在网站公布本单位的财务报告将逐渐成为主流。这些财务报告采用实时生成系统，报告周期较短，甚至缩短到每日一份财务报告。其作为被审计单位出具的一种形式的财务报告，也构成注册会计师审计的对象。根据第1101号审计准则《财务报表审计的目标和一般原则》第四条的要求，财务报表要在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。但是仅通过传统的定期审计方法，注册会计师难以实时获取财务信息，更无法对实时的财务报告的合法性和公允性进行审计。
二、持续审计———解决问题的一种方法
（一）有利于获取及时准确的信息
（二）有利于实时获取电子证据
在电子商务活动中，双方通过网络进行商品或服务的交易，很难形成有效的审计证据。利用持续审计的方法，注册会计师可以把交易的实时数据下载到数据库，根据交易记录和日志文件以及财务信息的内容，借助持续审计分析系统强大的索引功能，提取每笔业务的订货记录、订货合同、货物或服务的交付记录、赊销情况和回款记录，通过分析程序把每笔交易按照业务循环重新分类，实时获取电子证据。
（三）有利于对实时财务报告的审计
三、实施持续审计的思考
为了促使持续审计安全高效地运行，必须从以下几方面做起：
（一）加强持续审计软件的研发
1完善持续审计应用软件。首先，应当完善各系统的应用软件。持续审计的顺利运行离不开应用软件，包括信息收集系统、信息分析系统和信息反馈系统的应用软件。完善的信息收集系统应当加强系统对信息的识别和采集能力，能够在客户纷繁复杂的信息系统中获取所需资料，并把这些资料通过虚拟专用网传送到实时审计系统的数据库中；完善的信息分析系统应当把收集的财务信息与非财务信息转换成计算机能够自行处理的数据，根据持续审计标准库的既定标准进行处理完善的反馈系统能够最终把结果传输到注册会计师的计算机中，具有报告例外事项的能力，而且能够对审核无误的财务信息做出自动签署审计报告的能力。其次，加强应用软件的升级。软件的更新换代是其正常运行的必要条件，实时审计软件应当定期或不定期进行升级改造，以适应企业信息系统不断发展变化的需求。再次，加快应用软件的运行速度。信息系统的资源是有限的，实时审计软件必须不断优化，与使用的硬件相适应，加快数据处理速度。
2建立健全持续审计标准库。持续审计标准库是持续审计系统进行审计分析的参照物，对实时审计报告的真实性可产生重要影响。注册会计师应当把法规、政策以及审计准则等以实时审计应用程序能够识别的数据形式存放在实时审计系统中，并不断更新完善。
（二）确保持续审计信息的安全
1确保服务器系统信息的安全。服务器系统可能受到被审计单位和来自互联网双方的威胁。一方面被审计单位可能对服务器系统的数据进行篡改，从而使注册会计师取得错误的电子数据；另一方面来自互联网的病毒软件可能攻击服务器系统，从而浪费服务器系统的资源，严重情况下造成系统瘫痪和数据丢失。鉴于此，服务器系统必须加强数据收集能力和病毒防范能力，确保信息安全。
2确保虚拟专用网系统的安全。虚拟专用网是利用密码技术和访问控制技术在公共网络中建立虚拟的专用通信网络，使数据通过安全的加密通道，保密性相对较强。但是由于数据在公共网络中传播，如果密码验证系统主要以用户名/密码等明文形式保存，容易被盗。此外，如果企业的连接环境较差，可能会有电脑对企业的信息系统进行威胁。因此，应当确保虚拟专用网系统的安全。可以采用双因素认证方案和评估客户信息系统网络环境面临的风险的方式增强安全性。
（三）提高注册会计师的专业判断能力
尽管持续审计系统能够以审计标准库为依据自动对交易事项进行判断，但是持续审计系统并不是万能的，对于许多例外事项仍需注册会计师进行专业判断。注册会计师应当充分掌握信息技术，对持续审计系统产生的大量信息进行分析和判断，最终提高审计信息的质量。
关键词：审计准则；对比分析；舞弊
一、1141号准则与8号准则对比分析
财政部在2006年2月15日了中国注册会计师审计准则（财会[2010]4号），其中《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》于2007年1月1日起执行，它将取代1996年颁布的《独立审计准则第8号—错误与舞弊》，并且，中国注册会计师协会于2010年11月1日修订了《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等38项准则（财会[2010]21号），自2012年1月1日起施行。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，体现了与国际审计准则的趋同。新准则缜密的框架和体系能指导注册会计师更好地识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，与8号准则相比，明显更为系统、完善，其主要变化体现在以下几个方面：
（一）体系框架对比
原准则共六章二十五条，新准则扩充到五章五十二条。新准则删除了原第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，并且对原准则其他章节的内容有了进一步丰富，采取章和节并用的形式，使准则整个体系更为系统，思路更为清晰。
（二）目标对比
（三）内容对比
新旧审计准则在内容上的主要变化有：
1.在第一章总则中，将原准则第二章“一般原则”中被审单位管理当局和注册会计师的责任并入了总则中。
2.1141号准则中删减了原准则第三章的内容，仅保留了有关职业谨慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一节“职业怀疑”，即从原来的“职业谨慎”上升到“职业怀疑”。1141号指出“注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响”，相比8号准则要求更为严格，强调注册会计师应秉持质疑的理念，具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。由上可知，职业怀疑是职业谨慎的进一步提升，比职业谨慎的要求更高。
3.1141号准则更强调“重大错报风险”的概念，而不是原准则中第十三条提到的“重要性”概念，这是风险导向审计的一个体现，即重大错报风险体现的是对重大错报的不确定性的计量，而重要性是对程度或规模的计量，也就是可容忍错报。显然，可容忍错报并不是审计风险模型中的一部分，但只有联合可容忍错报和审计风险模型因素才能确定计划所需审计证据。
（四）小结
从以上对1141号审计准则和8号准则的对比分析中，我们可以看到，我国现行审计准则在制定时，充分借鉴了国际准则，充分实现了国际趋同。而且，新准则在写作思路上更为清晰、连贯，采用章节形式，增强了其理解性和可操作性。在内容上，也充分丰富了原准则的规定，使条款变得更为缜密、科学、全面，更好的指导执业人员。
二、现行准则1141号存在的问题及其建议
尽管，前文中已提到更新后的1141号准则在各个方面都有了很大的改变和完善，但仍然存在一些问题，就此，本文提出以下方面的问题，并提出相应建议：首先，1141号准则直接删除了原8号准则中的第五章“错误或舞弊对审计报告的影响”，不再对审计人员应发表的审计意见类型进行明文规定，体现了一定的灵活性。但是本文认为，在现代审计风险日趋增长的现实情况下，对审计人员有关发表审计意见的规范还是很有必要的，这一方面可以给注册会计师原则上的明确的指导；另一方面，可以进一步规范和明确注册会计师对其发表的审计意见的责任，避免某些注册会计师可能由于自身客观因素或利益诱惑等原因而发表不恰当的审计意见，并企图以准则为借由逃避法律处罚。所以本文认为，应该将原8号准则中第五章的部分加入新准则中，而且也可以使现行准则的逻辑更合理、紧凑。
三、总结
本文针对3个方面作了详细对比分析，尤其值得一提的是关于舞弊风险因素和职业谨慎与职业怀疑的转变分析。本文以理论视角合理、恰当地提出了现行准则1141号可以改进和完善的3点建议。值得说明的是，其中有关增加审计意见类型规定的建议，以及有关建立一套评价体系的建议切实可行并具有一定的创新性。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会关于印发第二批《中国注册会计师独立审计准则》通知.2014.1.12.
[2]洪涛.关于1141号审计准则的研究认识[J].财会月刊，2009，（29）.
二、齐心协力,再接再厉,做好会计、审计准则体系的贯彻实施工作
会计、审计准则体系的起草与修改工作已进入最后阶段,目前我们正在进行准则之间的协调和统稿工作,准备在2006年2月初全部完成。2月15日正式对外,2007年1月1日起实施。因此,下一步的工作重点是如何确保这些新准则能够贯彻落实到位。
规范烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容和格式。根据我国《基本规范》之规定，企业必须定期向注册会计师提供烟草企业内部审计报告，以供注册会计师审核。分析2010年披露的烟草企业内部审计报告类型、标题、内容和格式可见，国内相当一部分企业并未按照《基本规范》制定烟草企业内部审计报告的类型、标题、内容及格式，以至于事务所执行烟草企业内部审计时脱离了《基本规范》和《配套指引》。《企业内部审计指引》要求将审计师报告命名为“烟草企业内部审计报告”，并将其划分为四大类，即标准烟草企业内部审计报告、无法表示意见烟草企业内部审计报告、带强调事项段的无保留意见烟草企业内部审计报告及否定意见烟草企业内部审计报告。除此之外，还统一了烟草企业内部审计报告内容和格式。尽管烟草企业内部控制的审计和执行具有连续性特征，但《烟草企业内部审计指引》仍规定，由注册会计师承担起对特定基准日烟草企业内部审计有效性问题提出审计意见。为了信息使用者更好的使用烟草企业内部审计报告，需要在烟草企业内部审计报告的意见段中对特定基准日作出相应的标注和说明，实际上，在《烟草企业内部审计指引》中并未对特定基准日作出任何标注和说明。
笔者通过分析国内原有的财务报表审计报告和美国PCAOBASNo.5的规定指出，必须在烟草企业内部审计报告的意见段中标注和说明特定基准日，即依据《企业烟草企业内部控制基本规范》，截止201X年12月31日，某公司必须就重大问题进行财务报告烟草企业内部控制，以规避不良事件的发生，确保公司持续稳定发展和生存。上述并非针对于测试某一天的烟草企业内部控制，而是一个长期的过程。
二、加大烟草企业内部审计质量评价及监督机制执行力度
（一）明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系以马克思理论为依据可知，生产管理取决于生产力，而生产力迅速变化则是造成新组织形式快速变化的关键原因。新生产制造技术迅速更新背景下，审计质量评价势必会以其独特的演进形式与之相适应，并为其进行服务。同时受生产技术变革与新组织形式产生始终优先于新审计质量评价方法产生因素的影响，致使审计质量评价的发展与研究总处于追赶的位置上。目前，已将对审计质量评价的研究重心转移至对审计质量评价的理论内涵与工具方法的拓展等方面，具体体现为明确生产技术变革和新的组织形式与审计质量评价的相互关系。
【关键词】新准则；审计质量；问题；要点
新的审计准则是与社会发展需要相适应的，因此必须积极落实和贯彻新的审计准则，才有利于经济发展。而新的审计准则在理论与实践相结合的过程中，暴露出了许多问题，下面将简单地阐释新审计准则对审计的作用，以及执行过程中存在的问题及其注意要点。
一、新审计准则对审计质量的作用
2010年新修订的《中华人民共和国国家审计准则》是对国家审计制度的进一步完善，其作用是巨大的，新审计准则对审计质量的作用主要有以下几点：
（一）提高了审计工作的独立性
新审计准则明确了审计的责任，在旧准则中并没有规定注册会计师一定要了解企业经营的一些审计程序，而新审计准则将注册会计师的责任明确列举出来，这更清晰了会计师的责任和义务。另外，新审计准则规范了注册会计师的执业行为。新审计准则通过制度的方式对审计义务进行了规范，这不仅仅满足了社会发展的需要，还规范了市场环境，增强了审计工作的地位。
（二）提高了注册会计师的专业水平
（三）加强了对企业风险的控制
审计工作是为了防范风险，及时反映经济发展状况，采用科学的审计方法，能够有效地降低审计风险。新审计准则给审计人员提出了更多关于审计工作的方法和程序，这将引导审计工作的科学性，加强企业对风险和管理的控制。
总之，新的审计准则是顺应社会发展而提出的，解决了一些审计工作中存在的局限，满足了社会发展的新要求，但新审计准则的贯彻和落实，又呈现出新的问题。只有积极落实和贯彻新的国家审计准则，才能发挥其功效。
二、新的国家审计准则的执行现状
为了适应我国市场经济发展的要求，也为了与国际审计接轨，我国新修订了《中华人民共和国国家审计准则》，这不仅标志着我国新的审计准则走向体系化，也推动了我国审计工作的进一步发展。但是新的国家审计准则，这一科学体系在贯彻和落实的过程中依旧存在很多问题，不利于新审计准则作用的发挥，不利于社会审计工作的有效开展，不利于我国经济的发展。
（一）注册会计师执业环境不理想
注册会计师的执业环境不能适应新审计准则的有效执行，具体体现在市场对高质量审计的需求意识不到位，社会虚假审计信息太多，致使信用度低。被审计的单位大多结构存在缺陷，许多企业内部结构不完善，致使内部控制薄弱，这给注册会计师的审计工作增加了难度。另外，现有的委托模式也使得审计的独立性缺失，不能独立地完成审计工作，严重地影响了审计结果的准确性和审计结果的权威性。
（二）注册会计师的专业水平滞后
注册会计师的专业水平未能达到新审计准则的要求，主要是因为注册会计师没有较好的执业环境，没有完整的市场机制引导，导致审计工作缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。另外还有一个原因是会计师自身对执业水平和风险意识不重视，不能满足新审计准则对其的要求。
（三）新审计准则内容的超前性
因为新的审计准则具有一定的预见性，所以有些内容可能已经超出了当前社会发展的需要，在审计过程中，容易出现公众不理解的现象。另外，审计的责任大，对注册会计师过错的衡量缺乏科学的标准，不利于审计工作的开展。
（四）新审计准则提高了审计的评判要求
新审计准则的要求和传统的审计准则对审计人员的要求有了新的内容，在新的模型中引入“重大错报风险”概念，并且规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，新的国家审计准则重视这一内容，但在执行的过程中对这一方面的作用没有发挥出来。
三、运用新审计准则的注意要点
新的审计准则具有科学性和优越性，在执行的过程中，如何贯彻落实新的审计准则，如何加强审计工作的开展，进一步提高审计质量提出如下注意要点：
（一）提高审计的独立性
前面已经提到过，审计的独立性直接影响审计工作的质量，直接影响新审计准则的执行。审计的独立性，即注册会计师的审计独立性，若是注册会计师的独立性受到外部因素，或是自身因素的影响，就会弱化其独立性。要协调政府与审计独立性之间的关系，就必须重新定位政府的角色。具体措施有：
1.建立付费新模式。在我国传统的审计模式中，审计工作通常是委托管理当局来审查，并支付一定的审计费用。在这种审计模式下，管理当局的权力很大，一旦在审计过程中双方出现争议，就变得很难处理。就我国当前这种情况，要从根本上体现审计的独立性，就必须转变这种审计委托模式，可以通过付费的方式聘请专门审计人员，通过协调责任和义务，分清审计的范围，以降低管理当局的压力，增强审计的独立性。
2.转变政府角色。发展社会经济，必须处理的一个关系就是政府与企业的关系，在审计工作中同样面临这一关系的处理问题。比如，国有企业常常难以分清政府与企业的关系，政府容易为企业求情，充当企业的庇护者，这就大大损害了注册会计师的独立性。因此，政府应该转变自身角色，在审计工作中起引导和监督的作用，而不是干涉企业审计工作运行。政府可以对审计工作进行抽样检查，也可以对审计过程进行监督，还可以对审计结果进行核实，若是发现问题，还可以依法进行处置，总之，只要政府明确自身在审计工作中扮演的角色，把握好管理尺度，同样可以推动审计独立性的提升。
（二）发挥注册会计师协会的保护功能
（三）提高审计人员的能力
（四）构建会计师事务所的质量控制体系
四、结语
新的国家审计准则随着社会的发展和审计工作的需要应运而生，这是我国审计工作在理论上的建设和完善，是开展审计工作的基础建设。要提高审计质量，还应该重视审计准则的贯彻和落实，只有积极贯彻和落实新的审计理论，才能更好地开展审计工作，才能为社会经济发展服好务。贯彻落实新的国家审计准则不是一朝一夕能完成的，需要社会各界的共同努力，以使审计工作不断完善和发展。
【参考文献】
［1］李娜.新审计准则下独立审计的独立性思考［J］.财会研究，2008（2）.
［2］卢宇林.关于中国独立审计若干问题的思考［J］.企业管理，2006（5）.
［3］彭垠华.关于我国审计准则工作问题的若干思考［J］.内蒙古科技与经济，2008（17）.
与原审计准则相比，新准则中关于审计报告的规范内容更加系统和完整，进一步提高了对注册会计师的要求
一、明确了审计报告的分类
根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。标准审计报告是指不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告；非标准审计报告包括带强调事项段无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。这样的划分在便于准则表述的同时，严格限定了标准审计报告的范畴，强调除了可能附加强调事项段以外，无保留意见审计报告不能附加说明段和任何修饰性用语，更加规范了审计意见的表述。
有一点需要说明，1501号审计准则在解释标准审计报告时提到附加说明段的无保留意见的审计报告，即“当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告”，但1502号审计准则指出：“本准则所称非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。”也就是说，1502号审计准则在解释非标准审计报告时并未将附加说明段的无保留意见的审计报告包括在内，也未对这一审计报告加以解释。对这种审计报告，国际审计准则700号（修订）《对整套通用目的财务报表的审计报告》中的要求是：“一些标准、法律或审判中的惯例可能要求或允许注册会计师对其在财务报表审计中的责任或审计报告提供进一步的解释。在这种情况下，注册会计师需要在审计报告的意见段之后增加单独的段落进行说明。”
根据国际审计准则的规定，在某些情况下，被审计单位可能为了遵守法律、法规或标准的规定或自愿选择与财务报表一同披露一些财务报表框架并不要求披露的补充信息。注册会计师的审计意见可能涉及或不涉及这些补充信息，如果审计意见不涉及这些补充信息，注册会计师必须确认这些补充信息与已审计的财务报表能够显著地区分开来。如果注册会计师认为没有显著区别，就应当在审计报告中进行说明。但这并不能解除注册会计师发现未经审计的补充信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致的责任。
二、增加了需要附加强调事项段的情形
其他审计准则中规定增加强调事项段的情形有：
《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》中规定，在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与被审计单位管理层讨论。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
《中国注册会计师审计准则第1511号――比较数据》中提及两种情况可以在审计报告中增加强调事项段：第一，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。第二，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
《中国注册会计师审计准则第1521号――含有已审计财务报表的文件中的其他信息》中规定，如果注册会计师在阅读其他信息（即在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息）时，发现其他信息与已审计财务报表中的信息存在重大不一致，注册会计师应当确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
《中国注册会计师审计准则第1601号――对特殊目的审计业务出具审计报告》中规定，对简要财务报表出具的审计报告，应当在强调事项段中指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
三、取消了标注双重审计报告日期的做法
对于注册会计师在审计报告日至财务报表公布日获知的期后事项，原准则规定，如果注册会计师实施了追加审计程序，并已作了适当处理，在标注审计报告日期时有两种方式可以选择：一是签署双重审计报告日，即保留原审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日，即将审计报告日推迟至完成追加审计程序时的日期。
按照1332号新准则――《期后事项》的内容，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的事项以及审计报告日后发现的事实。审计报告日后发现的事实包括两种情形：一是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，二是财务报表报出后发现的事实。对这两种情形，新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。
相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。
四、对合同遵守情况的审计报告采用积极保证方式
对于上述4种特殊目的审计业务的审计报告，原准则规定，除合同遵守情况的审计以外，其他3种审计业务的审计报告都应当以积极方式提出结论，而合同遵守情况的审计报告采用消极方式提出结论，即要在审计报告的意见段中指明是否发现法规、合约所涉及的财务会计规定未得到遵循的情况。但是，新准则中要求在上述4种特殊目的审计业务的审计报告中全部采用积极保证方式提出结论，即对按照特殊基础编制的财务报表，要在审计报告的意见段中说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制；在财务报表组成部分的审计报告中，要在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制；在合同遵守情况的审计报告中，要在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款；在简要财务报表的审计报告中，要在意见段中说明，简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
[关键词]《第5号审计准则》内部控制审计审计计划
一、《第5号审计准则》制定背景简介
二、审计计划编制需要考虑的因素
三、审计计划编制遵循的主要原则
2.审计范围的大小的确定。公司的大小和结构的复杂程度，公司的流程，公司的各事业部，都会影响公司达到它的控制目标的实现方法和途径。公司的大小和结构的复杂程度也影响虚伪陈述产生的风险和来制约这些风险的控制。确定审计范围的意义十分重大，就像是基于风险研究方法的自然的衍生部分，而且对所有的公司的审计都是适用的。因此，小型的，结构简单的公司，中型的，结构简单的公司与结构复杂的公司的实现其控制目标的方法大不相同。
3.确认对欺诈风险进行了有效的控制。当计划和执行内部控制审计的时候，审计师应该重点考虑欺诈行为风险的评估结果，应重点考察下列控制:(1)对于重大的和非经常性的特殊交易事务的控制;(2)在财务报告流程期末产生的日记账分录和分录调整的控制;(3)集团内交易的控制;(4)涉及重大经营管理行为评估的控制;(5)用于减轻造成管理者伪造或者不适当的操纵财务成果的动机和压力的控制。(6)如果审计师在内部控制的审计过程中确认了控制缺陷，应该尤其重视考虑这些缺陷。
5.重要性分析。在计划内部控制审计的过程中，审计师应该使用同样的重要性原则来考虑应用于公司的年度财务报表审计的计划过程。重要性分析要求的提出，在审计进行的最初阶段，把内部控制审计和财务报表审计的中心原则之一统一起来，即为了降低审计的成本提高效率，在进行财务报表审计的时候也要遵循重要性原则。
四、结尾
《第5号审计准则》它很大程度上改变了内部控制审计的思路，尤其体现在审计计划方面,而且比较适合我国上市公司的目前的现状，所以对我国的目前的上市公司内部控制审计的审计计划及其审计过程有很强的指导意义。