上海市律师协会律师事务所营业税改征增值税试点实务操作指引(2012)
(本指引于2012年6月6日由上海市律协业务研究指导委员会通讯表决通过，公布试行一年)
第一章总则
1.1制定目的
1.2本操作指引适用范围
本操作指引仅适用于在上海市办理税务登记，提供应税服务的律师事务所。
1.3特别说明
本指引根据2012年3月1日前公布的财税法律、法规、规章及规范性文件而制定。若法律、法规和规章发生变化，应以新的法律法规及规范性文件为依据。届时可适时进行修定。
第二章纳税义务人和征税范围
2.1试点纳税人的分类管理
根据律师事务所提供应税服务的年销售额，以及会计核算制度是否健全、是否能够提供准确的税务资料为主要标准，将其划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。
1、一般纳税人
(1)应税服务的年销售额(营业额)超过500万元，依法应当申请认定为一般纳税人。
应税服务的年应征增值税销售额(以下称应税服务年销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年销售额超过500万元的律师事务所，将被认定为属于一般纳税人。
应税服务年销售额，是指律师事务所在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，含减、免税销售额、提供境外服务销售额以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。
(2)新设的律师事务所
新设的律师事务所可直接自愿申请为一般纳税人。不申请认定为一般纳税人的，则当然作为小规模纳税人管理。
(3)应税服务的年销售额(营业额)未超过500万元，但符合会计核算健全等条件的，可以主动申请认定为一般纳税人
应税服务的年销售额(营业额)未超过500万元，但纳税人有固定的经营场所，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。
会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算;能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额;能按规定编制会计报表，真实反映企业的生产、经营状况。
能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。
是否做到“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”，由小规模纳税人的主管税务机关来认定。
因此，对于年营业额未超过500万元的律师事务所，如果经测算待抵扣进项税额较多，申请成为一般纳税人其税负更轻或者税负相差不大的;并且如下文所述，一般纳税人可开具增值税专用发票，其客户取得该发票后可用于抵扣进项税额，同等情况下，一般纳税人比小规模纳税人更具有收费环节的天然优势。故，此类律师事务所亦可申请认定为一般纳税人。
2、小规模纳税人
律师事务所年应税服务营业额未达到财政部和国家税务总局规定标准，即应税服务年营业额不超过500万元的，为小规模纳税人。
3、应税服务年营业额的确定
(1)营改增后，年营业额应当剔除所实际缴纳的增值税税款
律师事务所的营业收入原缴纳营业税，而营业税系价内税，因此，在确认律师事务所年营业额时，相应的营业税款并不扣减律师事务所的收入，而是作为成本、费用处理。
增值税与营业税不同，增值税系价外税，在确认律师事务所的营业额时，需要剔除向服务接受方所收取的增值税款。律师事务所实际缴纳的增值税税款，也不构成律师事务所的成本、费用，而是单独在收入之外循环，不进入律师事务所的利润核算体系。因此，在确定律师事务所年营业额时，律师事务所需将含增值税的收入，按照应税劳务的适用税率或征收率换算为不含税的收入。
举例说明如下：
假定某律师事务所2011年向客户收取的律师费总额为530万元。鉴于2011年律师事务所缴纳的是营业税，而非增值税。故，其实际缴纳的营业税款26.5万元，并不扣减律师事务所的营业额。2011年该律师事务所的营业额(创收总额)即为530万元。
假定某律师事务所2012年向客户收取的律师费总额仍为530万元。鉴于2012年律师事务所缴纳的增值税，而非营业税。其实际缴纳的增值税税款需扣减其营业额。故，律师事务所在确定2012年度的营业额(创收总额)时，需将其收取的律师费总额换算成不含增值税的费用总额。故，2012年律师事务所实际缴纳的增值税税款30万元{530/(1+6%)*6%}，应在其营业总额中扣减，从而，律师事务所2012年的营业额(创收总额)应为500万元，而非530万元。
(2)营改增后对律师事务所营业创收(包括提成律师创收)核算的影响
A、对律师事务所整体创收考核的影响
如前所述，营改增后，律师事务所实际缴纳的增值税税款不构成其营业额(创收总额)的构成部分。在营改增之前，律师事务所每月编制的《利润表》中，原“主营业务税金及附加”一栏，填列内容包括律师事务所实际缴纳的营业税税款。而其“主营业务收入”一栏，填列的内容并不剔除前述实际缴纳的营业税税款。而在营改增之后，律师事务所每月编制的《利润表》中，其“主营业务税金及附加”一栏中，不再填列律师事务所实际缴纳的增值税税款;其“主营业务收入”一栏，填列的内容则应当剔除前述实际缴纳的增值税税款。
因此，如上述所举例子，同样是收取客户款项530万元，在营改增之前，律师事务所的创收总额为530万元;而营改增之后，律师事务所的创收总额将变更为500万元，减少了30万元。因此，律师事务所在编制年度预算以及考核指标时，需要适应营改增后收入确认的变化，明确其预算收入及创收考核，是否为包含增值税税款的部分。当然，就会计制度、税收文件规定，以及国家关于收入统计的口径等角度而言，增值税纳税人的收入显然并不涵盖其所实际缴纳的增值税。因此，律师事务所关于收入和创收的指标考核，剔除相应的增值税税款应是较为适宜的做法。
B、对提成律师考核的影响
鉴于律师行业的整体特点，律师事务所除合伙人律师、授薪律师外，提成律师普遍存在。而提成律师通常按照其创收额的固定比例提取工资、奖金。如前所述，营改增之前和营改增之后，律师事务所关于创收总额的核算具有较大差异。与此相对应，提成律师所的创收，就会计制度、税法的核算规定而言，也将构成营业收入和相应的增值税税款两部分，其中仅营业收入部分构成律师事务所创收总额的一部分，相应增值税税款部分并不属于律师事务所的创收总额。因此，在核算提成律师的工资、奖金时，在提成比例固定的情况下，提成基数即特定律师的特定创收额需要适应营改增的变化，而作出调整或者进一步明确，即提成律师的创收及其提成基数是否包含增值税税款的部分，以免引发不必要的争议。
4、一般纳税人的认定及管理
(1)主动申请义务
符合一般纳税人条件的纳税人，即应税服务的年营业额超过500万元的，应当主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。因此，对律师事务所而言，若其上一年度的营业额超过500万元的，即应当自行向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
当然，如前所述，新设的律师事务所，也可自愿申请成为一般纳税人。
(2)申请日期
举例说明：
假定某律师事务所2012年10月其营业额超过了500万元，其增值税纳税申报期为每月15日之前，则该律师事务所应当自2012年11月16日起的40个工作日内，向税务机关提出一般纳税人的认定申请。
另外，对于新设的律师事务所拟申请成为一般纳税人的，可以其办理税务登记的同时，一并提出一般纳税人的认定申请。
(3)未主动申请的不利后果
符合一般纳税人条件的纳税人未在法定期限内依法主动申请一般纳税人资格认定的，税务机关将按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额，且不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
某律师事务所2011年度营业额为400万元，未达到一般纳税人标准。故其2012年为小规模纳税人，直接按照3%的征收率缴纳增值税。假定2012年度其创收总额(扣除增值税税款)达到530万元。但该律师事务所未在规定期限内申请一般纳税人认定，则其2013年取得的律师费收入，税务机关有权适用6%的税率征收增值税，且其进项税额不允许抵扣。对此类律师事务所而言，其由此导致的损失是显而易见的。
2.2应税服务及征收范围
1、有偿提供应税服务
所谓提供应税服务，是指有偿提供应税服务。所谓有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。包括货币形式，如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等;非货币形式，比如固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。
2、视同提供应税服务
尽管有前述条款之规定，但律师事务所须特别注意的是，若律师事务所无偿向其他单位或者个人提供法律服务的，将视同提供应税服务，并予以征收增值税，除非该等无偿服务系以公益活动为目的或者以社会公众为对象。鉴于在前述视同提供应税服务的情况下，律师事务所并未实际收取律师费，故，在计算征收增值税时，税务机关有权按照顺序(所谓“按照顺序”，即不能任意选用以下三种方式之一，而应当依次选用以下三种方式，在前面一种方式不能适用的情况下，才方适用下一种方式)适用以下方式确定相应的营业额：
(一)按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
(二)按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。
(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
成本利润率由国家税务总局确定。
因此，若律师事务所与当事人签订了聘请律师合同，或者虽然未签订聘请律师合同，但确已向当事人提供了相应法律服务的，则应当向当事人收取合理的律师费;如果律师事务所系无偿向该当事人提供法律服务，除非符合公益活动目的或者面向不特定的群体，否则，税务机关将依法核定其相应的律师费金额，并予以征收增值税。营改增后，对律师事务所向当事人提供法律服务但未收取律师费的，应当特别注意其可能涉及的核定营业额予以征税之风险。
第三章应税服务增值税税率和征收率
3.1应税服务增值税适用税率(适用于增值税一般纳税人一般计税方法)
(1)17%的税率
其应税范围包括销售货物、进口货物、提供加工、修理、修配劳务，以及提供有形动产租赁服务。
(2)13%的税率
(3)11%的税率
其应税范围为，提供交通运输业服务。
(4)6%的税率
其应税范围为，提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)。
律师事务所提供的法律服务，属于前述现代服务业的内容之一，故律师事务所被认定为一般纳税人的，其适用税率为6%。
(5)零税率
财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。纳税人发生适用零税率的应税服务，待财政部和国家税务总局出台具体规定后，再行处理。
3.2征收率
小规模纳税人实行简易征收办法，按3%的征收率征收增值税，不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票。
当然，如果小规模纳税人提供应税服务时，服务接受方要求小规模纳税人开具增值税专用发票的，小规模纳税人可以向主管税务机关申请代开，其代开增值税专用发票时，仍然按照3%的征收率开具，接受方也只能按照3%的进项税额进行抵扣，而不能代开适用税率为6%的增值税专用发票。
故，属于小规模纳税人的律师事务所，其增值税将按照其不含税营业额的3%直接征收，跟原适用营业税税种相比，除了营业额即税基不一致外，其税收的征收方式具有类似性。当然，前已述及，鉴于一般纳税人可以向其客户开具税率为6%的增值税专用发票，并由其客户作为进项税额抵扣增值税，从而单纯就税收这一层面而言，一般纳税人相比于小规模纳税人具有一定的收费优势。尽管小规模纳税人依法不得开具增值税专用发票，但其依法有权按其所适用的3%征收率，向主管税务机关申请代开增值税专用发票，该等发票同样可由其客户作为进项税额用于抵扣增值税。因此，属于小规模纳税人的律师事务所接受属于一般纳税人之客户的委托提供法律服务的，其向该等客户提供的发票，通过申请税务机关代开的方式，同样具有增值税税款抵扣功能，从而有助于此类律师事务所的竞争力提高。
3.3代开发票流程
1、填写《代开增值税专用发票缴纳税款申报单》(《申报单》可自税务窗口领取，也可在上海市地方税务局网站下载);
2、缴纳相应的增值税税款
持前述申报单、律师事务所税务登记证副本(原件)，至主管税务机关税款征收岗位按专用发票上注明的税额全额申报缴纳税款，同时缴纳专用发票工本费。
3、取得增值税纳税完税凭证
税款征收岗位在申请人缴纳税款及工本费后，将向其开具税收完税凭证，及收到工本费的有关票证，并交由申请人持有。
4、申请代开专用发票
申请人持前述《申报单》、税收完税凭证及税务登记证副本，到代开专用发票岗位申请代开专用发票。
5、加盖财务专用章或发票专用章
申请人应在代开专用发票的备注栏上，加盖律师事务所的财务专用章或发票专用章。
第四章应纳税额的计算
4.1增值税一般纳税人的一般计税方法
1、作为一般纳税人的律师事务所适用一般计税方法，一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：
当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。
2、销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。
销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率
注意：一般计税方法下的销售额不包括销项税额，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额÷(1+税率)
3、销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。
价外费用包括：购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
4、进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。
4.2可用于抵扣之进项税额的说明
1、可用于抵扣进项税额的类型及其票据要件
一般纳税人取得下列项目的进项税额，均可在其销项税额中抵扣：
(1)增值税专用发票上注明的增值税额。
(2)海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
(3)农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。
从农业生产者中直接购进农产品的，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。(当然，若取得增值税专用发票的，则按前述第(1)处理)
(4)运输费用结算单据注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额
接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外(上海市)，按照非上海市的单位和个人开据的运输费用结算单据，或者试点小规模纳税人向税务机关代开的增值税货物运输专用发票上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。(注意：从上海市的单位和个人取得的2012年1月1日后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证，但铁路运输费用结算单据除外。)
进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率
运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
(5)税收通用缴款书注明的增值税额
接受境外单位或者个人提供的应税服务，代扣代缴增值税而取得的中华人民共和国通用税收缴款书(以下称通用缴款书)上注明的增值税额。注意但须同时具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票，资料不全的其进项税额不得从销项税额中抵扣。
2、律师事务所具体可抵扣进项税额之项目的说明
(1)办公桌椅、书柜、书架、文具、纸笔等办公用品，其进项税额可以抵扣。故律师事务所在购置之类物品时，尽可能向具有一般纳税人资格的供应商采购。若考虑价格等因素，向小规模纳税人采购更为有利的，则也应当要求小规模纳税人按其3%的征收率，向税务机关申请代开增值税专用发票，从而获得部分增值税进项税额的抵扣。
(3)律师事务所自购的花草、树木、盆栽等绿化物品，其进项税额可以抵扣。
若律师事务所直接向农产品的生产者购买的，可凭农产品收购发票或者销售发票适用13%的扣除率计算进项税额;若至一般纳税人处购买的，则按其增值税专用发票上注明的增值税额抵扣。
(4)支付的有形动产租赁费，可抵扣进项税额。
当然，鉴于前述办公设备的出租方，有时存在着技术支持、售后维护等现代服务业内容，而该等现代服务业的适用税率为6%。因此，不排除出租方为了减少其增值税税收支出，将应当开具之租金发票，以技术服务、技术支持等名义开具现代服务业内容的增值税专用发票，以便适用6%的低税率。对律师事务所而言，这将可能存在两种风险：第一，其抵扣的税率从17%降低为6%，造成税款的额外损失;第二，被认定构成取得虚开的增值税专用发票，从而其进项税额不得抵扣。故，律师事务所在实践中需充分注意出租方所开具之票据的类别，以便把握、控制可能的风险。
此外，律师事务所也存在着租赁花草、树木、盆栽等绿化物品之情形，其涉及之进项税额，以及可能面临着问题和风险，如同前述。
(5)律师事务所或其合伙人购买的汽车(应征消费税)，其进项税额不得抵扣。
无论以律师事务所的名义还是以合伙人或者其他律师或者助理、行政人员的名义购买应征消费税之汽车，其进项税额均依法不得抵扣。但是，如果租赁公司将购买的汽车作为租赁标的用于出租的，则租赁公司购买的该等汽车，其进项税额依法可以抵扣。
但是，如前所述，律师事务所租赁使用汽车(属于有形动产)向出租方支付的租赁费，可依法要求租赁公司开具税率为17%的增值税专用发票，并相应抵扣进项税额。因此，如果律师事务所不直接购买车辆，而是由租赁公司购买，租赁公司可全额抵扣相应的进项税额;同时，律师事务所向租赁公司承租使用该等车辆，租金以车辆购买价款总额(含车辆购置税等税费)为限或者合理的高于前述价款总额，则其租金的进项税额应可由律师事务所全额抵扣。(在查帐征收个人所得税的情况下，租金的成本也可抵扣其营业利润。)
(6)汽油费、车辆维修、保养费等费用(下称车辆使用费)可否抵扣进项税额
A、以律师事务所名义购买，或者律师事务所以其自身名义承租之车辆，其所发生的车辆使用费，应可抵扣进项税额。
尽管增值税法律明文规定，律师事务所购买的汽车不得抵扣进项税额，但因使用汽车发生的汽油费、维修、保养费，可依法抵扣进项税额。
B、以合伙人名义购买并实际用于律师事务所业务之汽车发生的车辆使用费，能否抵扣进项税额
当然，主管税务机关对此将如何认定以及如何处理，尚有待于税收执法实践的证明。若从严格控制风险的角度出发，则由律师事务所与其合伙人办理车辆租用手续，有其正面意义。在租赁使用的情况下，则需注意以下几个问题：
第一，合伙人收取租赁费应当缴纳3%的增值税
第二，合伙人收取租赁费应当缴纳20%的个人所得税
租赁费个人所得税的计算方法为：
(租金收入-800)*20%;租金收入不超过4000元时适用;或者
租金收入*(1-20%)*20%，租金收入超过4000元时适用。
第三，律师事务所向合伙人支付的租赁费，可以全额作为其成本、费用，用于抵减律师事务所的利润(律师事务所系查帐征收情形下)。
第四，律师事务所向合伙人支付租赁费，负有法定的代扣代缴税款义务。当然，若合伙人申请税务机关代开租赁费发票，并在代开发票时即缴纳相应税款的，则律师事务所取得租赁费发票、支付租赁费时，无须再扣缴个人所得税。
综上，若律师事务所个人所得税系查帐征收，其所适用的税率为5~35%;而合伙出租车辆取得租金收入所应缴纳的个人所得税，其适用的税率为20%，且可以允许800元或者相当于租金20%的扣除。故，律师事务所向合伙人办理租赁车辆手续，并支付合理的租赁费的情况下，无论在车辆使用费增值税进项税额的扣除环节，还是在其合伙人经营利润个人所得税的征收环节，可能并不会导致其整体税赋的增加，甚至存在着减少的可能性。
C、非合伙人律师(或行政人员)名义购买并实际用于律师事务所业务之汽车发生的车辆使用费，能否抵扣进项税额