（二）纳税义务与税务机关请求权的关系
三、案件分析与法条辨析
（一）构成要件说之于判决分析
（二）价值考量与法理分析
二、理论之于实务的观察
（一）税款追缴与税款滞纳的关系
实施税款追缴，是否一定意味着该税款属于《税收征管法》第32条的“未按照规定期限缴纳”？应该说，这一认识，在基层一线较为普遍。如，认为只要是调整往期申报补税的就必须加收滞纳金。对于《税收征管法》第32条滞纳金条款，有人认为最终可归纳为：只要申报已纳税款小于所属期的应纳税款，那么补缴的税款就属于滞纳，就要加收滞纳金（除非符合“属于税务机关责任”等税法明确规定的情形）。
这一思考路径，在总局有关文件中可见踪迹。如：
显然，文件认为，“调整交易完成纳税年度的应纳税所得额”之纳税义务，是在“发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件”之课税要件成就时，才依法自动产生，且规定了该义务履行的期限。可见，是以构成要件说为基础构建了一个比较完整的规则体系。
构成要件说理论架构中，税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生。这种情形在我们税收实务中是否存在？笔者尝试通过下列文件做一分析。
当税务机关依据上述规定，要求纳税人按年计算调整不得抵扣的进项税额补缴税款时，属于对以往所属期税款的调整追征，但不产生滞纳金。这背后的法理基础又是什么
可见，“税法特别规定税收债务关系请求权的主张及其金额大小的衡量，必须以税务机关的裁量决定为前提的，税收债务关系应直到税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生”，构成要件说中的这一特殊情形，在我们的税收实务中是有体现的。
（三）滞纳金条款与利息条款的关系
纳税人根据税务机关的特别纳税调整决定调整以往年度企业所得税申报补征税款的，是否应加收滞纳金？有两种观点：
另一种观点认为，加收利息与加收滞纳金是两种不同的制度，按照《企业所得税法》加收利息，并不排除同时按《征管法》第32条的规定加收滞纳金。
国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》第109条规定，“企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。……逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理。”从该条规定看，“特别纳税调整应补征的税款”并不直接认定为《税收征管法》第32条的“未按规定期限缴纳税款”，只有当纳税人“未按照税务机关调整通知书规定的期限缴纳入库的”，才构成“未按规定期限缴纳税款”。显然，对特别纳税调整补征的税款，纳税人在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库，只加收利息，不加收滞纳金。
用构成要件说进行解释，显然能使我们逻辑地得出这一结论：“特别纳税调整应补征的税款”系税法规定必须以税务机关的裁量决定为前提的，其纳税义务应自税务机关行使裁量权作出课税处分时才发生，纳税人根据税务机关裁量决定补缴税款的，不构成《税收征管法》第32条的“未按规定期限缴纳税款”，只能按《企业所得税法》第48条规定加收利息。滞纳金条款和利息条款是适用条件完全不同的两种制度安排，利息条款并非滞纳金的特别条款。
基于上述分析，可以看出，完整把握构成要件说，对于我们反思实务中的一些习惯认识是具有意义的。但更需要我们思考的是，这一学说背后的价值考量和法理基础是什么？在实然法框架内通过法律解释的技术能否逻辑地得出？下面结合“德发税案”作一粗浅分析。
（一）构成要件说之于案件分析
“德发税案”关于滞纳金的判决中，涉及以下几个关键事实的认定：
基于上述两个事实，判决书认定，“本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款…不存在缴纳滞纳金的法定情形”，也即纳税人根据真实有效民事行为以及该民事行为依照税法可自动产生的法律效果，履行申报纳税义务，不构成《税收征管法》第32条的“未按照规定期限缴纳税款”。
在上述几个关键事实的基础上，我们尝试着用构成要件说来解构下本案裁判思路：
以构成要件说对裁判思路进行逻辑解构的基础上，更重要的是，裁判体现了对以下几个税法基本问题的价值权衡。
1、纳税人的实质课税义务
税收实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。作为税收法律行为前提的私法法律行为，是行为人以发生私法上法律效果为目的而作出，但因为税法对该私法法律行为的税收后果给予了确定性的设定，因而该行为同时导致了税法法律效果的发生。这是税收法定主义的基本要求，也系构成要件说中纳税义务依法自动产生的法理基础。因而，纳税人根据发生的民事法律行为，依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，是税收法定主义的一般要求。
实质课税是为了实现量能课税而赋予税务机关的一项权利，但对纳税人而言，这是一种什么样的义务呢？纳税人有无主动适用实质课税，脱开私法法律行为的形式，自我判断并按实质来申报纳税的义务呢？
“法治最重要一点是明确性或确定性，给人们以确定性指引，保障其信赖和预期利益。税法是侵权法，更应该恪守严格的税收法定主义”⑩。笔者认为，就实质课税而言，因其具有较大的不确定性，只能是特定情形下赋予税务机关的一项权利。若无税务机关之权利行使，纳税人既无自主按实质申报纳税之义务，更无按实质申报纳税之权利。否则，税收法定所包含的课税要素法定、课税要素明确之一般要求无从谈起，以税收法定为基础的税收秩序无疑会遭受冲击。
从现有的实然法体系，企业所得税法中针对关联交易和不合理商业目的交易的“特别纳税调整”制度安排，体现了上述观点。“德发税案”判决中，一方面主张“不得以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权”，以维护税务机关的实质课税权，另一方面主张“纳税人根据真实有效的拍卖行为依照税法可自动产生的法律效果申报纳税，履行了合法纳税之义务，不属于《税收征管法》第32条‘未按规定期限缴纳税款’”。这体现了税收法定与量能平等课税两种价值的平衡。
“德发税案”判决认定，税务机关在依法进行的调查程序中未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形。在此前提下，判决支持税务机关按“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”做出的补税决定。那么，“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”这一行为与偷税、避税的税收法律责任的比较权衡，显然有助于我们对是否应加收滞纳金这一问题的判断。
“纳税人滥用法律形成自由采取异常法律形式达到常规交易形式相同之经济效果，此一异常法律形式割裂与税法文义的关联，最终获得税收的逃避效果，这即为避税涉及的基本思路”，因而，纳税人以税收为唯一目的或主要目的，滥用交易形式并产生税收利益的，是避税。税务机关对纳税人构成避税负举证责任，纳税人承担补税、加收利息的法律责任。
笔者认为，较之偷、避税，“申报的计税依据明显偏低又无正当理由”这一行为具有以下特点：
1、关于滞纳金条款
2、关于税款追征条款
3、关于核定税款条款
“德发税案”中核定税款之纳税义务自核定之日产生，基于以下两个方面：一是纳税人依据真实有效的私法行为及其税法效果，合法履行了可自动产生的纳税义务；二是核定的税款，是税务机关基于实质课税对私法契约调整导致的。
注释：
④陈清秀：《税法总论》（修订第九版），元照出版公司2016年版，第297页。
⑥同注③，《税法基础理论》，第191页
⑨《增值税问题解答（之一）》十二，“问：根据增值税实施细则第二十三条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额。该办法在实际执行中，由于纳税人月度之间的购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，对此，应如何处理？答：对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整”。
⑩王宗涛：《一般反避税条款研究》，法律出版社2016年版，第26页。
葛克昌：《籍税捐简化以达量能平等负担》，载葛克昌、汤贡亮、吴德丰主编：《核实课征、实价课税与推计课税》，元照出版公司2014年版，第220页
同注⑩，《一般反避税条款研究》，第58页
《营业税改征增值税试点实施办法》第44条规定：“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。
同注，《核实课征、实价课税与推计课税》，第202页。
“德发税案”后，有观点认为判决确立了“核定税款之纳税义务自核定之日产生”的规则。也有学者从构成要件说出发，主张《税收征管法》第35条规定的核定税款情形，其纳税义务自核定之日产生。如，李刚《税法与私法关系总论—兼评中国现代税法学基本理论》一书中认为：“凡实体法上抽象的税收债务关系均应于构成要件实现时而成立，只是其中某些债务关系请求权的内容必须经程序法上课税处分行为的确定才能具体成立，如我国《税收征收管理法》第35条第1款所列举的税务机关有权核定纳税人应纳税额的六种情形。