第二步：识别合同中的单项履约义务；
第三步：确定交易价格；
第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务；
第五步：履行各单项履约义务时确认收入（什么时候确认收入）。
其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。
（一）识别与客户订立的合同
1.合同识别
定义
具有法律约束力的协议，包括书面形式、口头形式等其他可验证的形式
收入确认的前提条件
（1）合同各方已批准该合同并承诺履行各自义务
（3）合同有明确的支付条款
（5）转让商品的对价很可能收回
2.合同合并
（1）基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
（2）一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，比如一份合同发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
（3）这些合同中所承诺的商品构成单项履约义务。
【综合解读】
合同合并，是体现实质重于形式的要求，如果名义上是多份合同，但彼此之间高度关联，那就应该作为一个合同来处理。这个知识点简单了解即可，不是考察重点。
3.合同变更【重点】
指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（1）作为单独合同
适用条件
同时满足下列两个条件，应将变更部分作为一份单独的合同进行处理：
①合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款；
②新增合同价款反映了新增商品单独售价的（即按照市场价出售）。
会计处理
应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理
a+b=a+b
（2）作为原合同终止及新合同订立
合同变更不属于上述情形（1），且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的
应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
（a+b）+c=a+（b+c）
（3）作为原合同的组成部分
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的
应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
（a+c）+b=（a+b+c）
（二）识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品和服务的组合）的承诺
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益（即商品本身可明确区分）；
（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，以识别企业承诺转让的是每一项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出（即合同层面可明确区分）。
【提示】下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分（排除掉以下三种情形就可以了）：
三种情形
案例
需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的组合产出转让给客户
企业为客户建造写字楼的合同中，企业需要提供重大的服务将所有商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼），因此，在合同中，砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。
该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制
企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。
该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品（了解即可）
企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。比如某俱乐部为注册会员建立档案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。
【提示】企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务;相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
（三）确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项（例如增值税）、预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。
1.可变对价。
企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
（1）可变对价最佳估计数的确定。企业应当按照期望值（可能产生多种结果）或最可能发生金额（仅有两种可能结果）确定可变对价的最佳估计数。
【提示】“包含可变对价的交易价格”含累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额”；“可变对价交易价格”P（“很可能”超过50%） 每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。 2.合同中存在的重大融资成分。 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格（即交付货物时的现销价格）。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销（未实现融资收益/未确认融资费用）。 【考点收纳盒4-1】合同资产和合同负债 合同资产 对比 权利 风险 面临信用风险和履约风险。 应收账款 面临信用风险。 合同负债 合同负债是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。 ①销售商品合同中预收的款项计入“合同负债”科目。 ②其他的合同（比如租赁合同）中预收的款项仍通过“预收账款”科目核算。 提示 ①合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示，并按流动性分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”以及“合同负债”或“其他非流动负债”。 ②同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。 3.非现金对价 客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格（收到非货币性资产的公允价值）。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。 合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，其变动金额不应计入交易价格（可变对价）。 企业有权向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动，则后续股票价格的变动不计入交易价格，按照金融工具准则进行会计处理（如公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）。 4.应付客户对价 企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。 （四）将交易价格分摊至各单项履约义务 处理原则 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务 单独售价 指企业向客户单独销售商品的价格 单独售价无法观察 市场调整法 企业根据某商品或类似商品的市场售价,考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。 成本加成法 根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。 余值法 根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。 分摊合同折扣 合同折扣指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额 一般情况 应按比例分摊至各单项履约义务 特殊情况 分摊可变对价 应分摊至各单项履约义务 （五）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。 1.判断方法 在某一时段内履行的履约义务（满足3种情形之一即可） ①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（边履约边受益）。企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间内确认收入。比如长途运输服务、咨询服务。 ②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等 ③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（代工、定制服务等）。（其实质为同时满足两个条件：“不可替代”+“合格收款权”，只是收取违约金不算这种情形） 在某一时点履行的履约义务 排除法：不属于在某一时段内履行的履约义务 2.确认收入模式 （1）在某一时段内履行的履约义务 企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。 （2）在某一时点履行的履约义务 ②判断客户是否已取得商品控制权 ①企业享有现时收款权利 ②已将该商品的法定所有权转移给客户 ③已将该商品实物转移给客户 ④已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户 ⑤客户已接受该商品 ⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象 ③售后代管商品安排 在售后代管商品的安排下，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权： ①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的 ②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点 ③该商品可以随时交付给客户 ④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户 【提示】委托代销安排中，如果受托方并未在企业向其转让商品时获得商品的控制权，则不应在此时点确认收入 二、合同成本 （一）合同履约成本 成本类别 概述 资本化成本 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产： ②该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源； ③该成本预期能够收回。 费用化成本 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益： ①管理费用，除非这些费用明确由客户承担； ②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中； （二）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本 三、关于特定交易的会计处理 （一）附有销售退回条款的销售 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 会计分录 （1）确认收入 借：应收账款（100%收入+销项税） 贷：主营业务收入（不退货率80%） 预计负债——应付退货款（退货率20%） 应交税费——应交增值税（销项税额） （2）结转成本 借：主营业务成本（不退货率80%） 应收退货成本（退货率20%） 贷：库存商品（发出去的全部存货成本） （3）退货期满退货： 借：预计负债（退货率20%） 应交税费——应交增值税（销项税额）（退货率20%针对的税额） 贷：银行存款/应收账款 借：库存商品（退货率20%） 贷：应收退货成本（退货率20%） 【提示】合同负债与预计负债的区别 合同负债相当于钱收了，但是义务还没有履行，等履行了就转入收入，相当于预收款。 预计负债就是要退钱，比如法律诉讼要赔付的，预计销售退回的。 （二）附有质量保证条款的销售 分类 保证类 质量保证 为了向客户保证所销售的商品符合既定标准的保证 特征 不可单独购买；法定（通常是为了保护客户避免其购买瑕疵或缺陷商品的风险）；时限短（1年） 企业应当按照《或有事项》的规定进行会计处理 服务类质量保证 在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供一项单独的服务 可单独购买；非法定；时限长（超过1年） 做单项履约义务处理，按照收入准则进行会计处理 企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理 （三）主要责任人和代理人 判断要点 类别 收入确认 向客户转让商品前拥有对该商品的控制权 主要责任人 （卖自己的货） 应当按照已收或应收对价总额确认收入（总额法） 向客户转让商品前不拥有对该商品的控制权 代理人 （帮别人卖货） 按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确 认收入，该金额应当按照已收或应收对价总 额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定 （净额法） 【提示】 为什么要区分主要责任人和代理人？ 也是为了避免虚增收入。比如京东自营和淘宝就属于完全不同性质的业务，京东自营卖的是自家的货，当然要按总额确认收入。但淘宝作为平台商，自己并不卖货，而是为别人卖货提供服务，所以别人卖货的收入不是淘宝的收入，淘宝只能以收到的佣金、手续费来确认收入。 （四）附有客户额外购买选择权的销售（销售激励、奖励积分、折扣券、续约选择权等） 某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品 基本 原则 ①对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利 ②企业提供重大权利的，应作为单项履约义务 是否提供重大权利的判断 同时满足以下2个条件，就构成提供重大权利： ①客户只有在订立了合同的前提下才取得额外购买选择权 ②客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过其他同类客户的折扣 向客户提供 一项重大权利 向客户提供一项非重大权利 应当将该选择权作为企业提出的要约，仅在该客户行使该选择权来购买额外商品或服务时，企业才能按照《收入》准则进行会计处理 奖励积分 （提供重大权利） （1）转移商品控制权时，按单独售价比例分摊交易价格 借：银行存款 贷：主营业务收入（转让商品分摊的交易价格） 合同负债（奖励积分分摊的交易价格） （2）未来使用积分期间，重新估计兑换率，按已兑换比例确认收入 当期确认的收入=初始合同负债×累计已兑换数量÷预计总兑换数量-以前年度累计分摊金额 借：合同负债 贷：主营业务收入 （3）到期结算，合同负债余额全部确认收入 授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利 形式 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照准则规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行 不构成单项履约义务 情形 ①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。 授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理 构成单项履约义务 该知识产权许可明确可区分 按时点/时段确认收入： ①同时满足3个条件，为按时段确认收入： a.合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动 b.该活动对客户将产生有利或不利影响 c.该活动不会导致向客户转让某项商品 ②按时点确认收入：排除法 特殊考虑 收入的确认金额 ①可变对价（销售提成）：企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入： a.客户后续销售或使用行为实际发生（别人赚钱了） 提示：这是可变对价的例外规定，不能在合同开始日计入交易价格 （六）售后回购 售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。 企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理： 情形一（企业拥有权力或合同约定）： 情形二（客户拥有回售权利）： 企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照情形一进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。