近期，公开报道的一则案例引起热议，案例基本信息如下：
A公司为B公司提供管理系统升级改造、监测系统开发服务。合同签署后，A公司到省科技厅办理了技术合同认定登记，并报主管税务机关备查。服务完成后，A公司将其取得的服务收入申报为增值税免税收入(技术转让、技术开发免征增值税)。税务人员在检查时认为，A公司的服务收入不属于免税范围，应按照“软件服务”项目计算缴纳增值税。双方由此产生争议，公开信息显示双方的主要观点为：
税务机关：服务收入是否免征增值税，不能仅看服务合同是否已经在科技部门备案登记，首先需要判断A公司为B公司提供的服务是技术开发服务，还是软件服务。只有技术开发服务，才符合免征增值税政策的规定。而从业务实质上分析，A公司提供的服务，属于软件服务的范畴，应计算缴纳增值税。
“软件服务”与“技术开发”是泾渭分明的两种服务类型吗两者的概念是否存在交叉存在交叉的情况下纳税人应当如何进行税务处理
如何解释税法对于税法规定的解释和行政部门管理之间是什么关系取得科技部门的技术合同认定登记是否代表服务性质即为技术开发
01、问题的关键：软件服务与技术开发之间的关系判断
1.36号文中软件服务与技术开发的定义
而软件服务，根据36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，是信息技术服务下的服务类型。其中，信息技术服务是指“利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动”;具体到软件服务，是指“提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动”，但未就前述三类软件服务类型作进一步的解释说明。
从文字表述来看，软件服务包括软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务，顾名思义，其中软件维护很明显是在现有软件的基础上进行信息收集、处理及应用;而技术开发的重点在于开发，即，在现有技术基础上进行的技术改进或者提升。从这个意义上看，软件维护的本义与技术开发的含义冲突较大。然而，从技术开发可能是一系列行为的组合，技术开发的成果可能表现为软件，从信息技术本身也是一种技术的角度来看，软件开发和软件测试则有可能部分或全部与技术开发相重叠。
以案件涉及的监测系统来看，如果我们假设，一家企业自行开发出一项软件，能够对原本无法监测的环境中的特定要素变化进行监测，那么，这样的软件开发行为就可以称之为技术开发;又比如，对计算机操作系统的开发显然可以定位为信息技术开发活动;反过来，如果一项软件开发是游戏软件开发或者只是实现一个简单的系统功能，则可能不能归入技术开发的范畴(再进一步说，游戏开发中也可能涉及技术开发，比如游戏软件开发中的某些图像技术实现本身可能是技术突破)。
2.营业税时代的政策演变
增值税的应税服务绝大多数都是平移营业税时期的应税服务，在仅依据现行36号文无法准确辨别时，可以回溯营业税时期，探寻技术开发、软件服务税务处理的起源及变化，以及技术开发免税政策出台的背景和政策目的。(政策演变规则梳理详见附录表格)
(1)起源：软件服务与技术服务均按照“其他服务业”进行处理
(2)变化1：首次出台技术开发等服务及软件产品的优惠政策
在此阶段，技术开发免征营业税与计算机软件产品增值税即征即退政策并行，均是国家为了促进技术创新、发展高科技给予的税收优惠政策，且未明确将软件开发服务排除在技术开发之外。在此基础上，与软件产品对应的软件开发，如果符合“技术创新”的要求，原则上可以按照技术服务进行税务处理，否则与政策激励目的存在冲突。
(4)变化3：为进一步鼓励软件产业发展，国务院出台对软件企业的软件开发行为的营业税优惠政策，但未出台落实实施的财税文件
3.营改增过程中的承继及冲突
从2012年开始至2016年结束，整个营改增从试点到全面推开。从应税范围来看，大部分服务的增值税应税范围与营业税应税范围保持一致，不同的是，增值税将现代服务单独作出一类应税服务，其中包括“研发和技术服务——研发服务(也称技术开发服务)”和“信息技术服务——软件服务”。由于两类服务定义较为抽象，定义的范畴如前所述显然存在交叉，关于软件服务(主要是软件开发服务)能否适用免税政策的问题凸显。
4.规则解读小结
02、进一步的讨论：软件服务具体税务处理
1.软件服务能不能适用技术开发免税政策
如前述分析，无论是现行36号文的定义还是历史规则演变来看，软件服务与技术开发服务的范围可能存在交叉。其中，通常认为软件维护服务不具有技术创新性，很难认定属于技术开发服务;但对于软件开发和软件测试服务(测试很可能是开发的一个环节)，如以软件为载体的创新技术开发活动(例如针对某项新技术研发软件)，仍有可能归属为技术开发的范畴，但如果是在现有软件的基础上进行的不具有创新性的开发(未产生明显创新的更新迭代)，或者开发的软件并非一项技术改进(比如不具有技术突破的游戏)，则可能不属于技术开发。
2.取得科技部门技术合同认定登记是否代表一定可以适用技术开发免税政策
根据36号规定，“纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查”。那么，取得科技部门技术合同认定登记是否代表一定代表服务类型为技术开发，进而适用免税政策答案并非如此，是否可以适用免税政策，还是应当回到税法本身的规定中，通过税法定义及政策目的的解释确认服务是否满足技术开发的要求。
首先，从规则层面来看，取得科技部门的认定是适用税收优惠的前提之一，即未取得认定不能适用免税政策，但取得认定不能推导适用优惠政策。因为，很显然，技术部门只是对技术合同进行认定，对于实际的活动是否符合36号文中的技术开发不进行判断，对于行为在税法上的性质认定仍应遵循税法规定进行处理，也即，由于税收优惠本身是一项税收政策的执行，最终的解释仍然需要回到税法本身进行回答。只有当税法的规定本身不明确的时候，才可能出现将交易性质认定交由其他部门法处理的情况。
再者，科技部门对技术合同的认定及税务备查均不属于税务行政审批行为，均不能直接产生税务处理结果认定的效力。根据现行税收征管理念，是否适用免税政策由纳税人自行判别，并报送材料备查，在此过程中税务机关仅做形式审查，而不对纳税申报事项进行实质性审查，事后如果税务机关认为纳税人不符合减免税条件的，仍有权依法追缴税款。
因此，当纳税人的服务内容根据税法规定判断不属于技术开发，即便其取得了科技部门就技术开发合同的认定，税务机关也可以认定其不适用技术开发的免税政策。
03、结语
除了上面的讨论，其实还有一个重要的行政法概念，在以往的争议中往往没有被提到，那就是税法模糊之下的税收利益归于纳税人，这也是行政法下的一个重要而常常未被尊重的原则。就技术开发和软件服务的工作而言，虽然我们认为从法律上不能简单的以技术部门的认定登记来对抗税务机关的行政处理权限，但是考虑到两者概念上可能存在的模糊，针对此类情况，从有利于纳税人的角度，首先应当明确符合技术开发要求的软件服务应可以适用技术开发免税政策;其次如果产生争议应当尽量尊重技术部门的决定，如果有异议的应该首先提请技术部门进行撤销;最后，才是在有充分证据和认定具有极大准确性的情况下进行自主的处理。