【考点】收入的确认和计量★★★一、识别与客户订立的合同
【例题·单选题】（2018年）20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（）。A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
『正确答案』B『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
（一）在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。例如：常规或经常性服务：保洁、保安。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。例如：在客户拥有的土地上建造建筑物。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
3.每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度。4.本期确认收入的金额＝总收入×履约进度－前期累计确认的收入；本期确认成本的金额＝总成本×履约进度－前期累计确认的成本5.履约进度不能合理确定时，已发生的成本预计能够得到补偿，按已发生的成本金额确认收入。6.当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
『正确答案』ABCD『答案解析』在判断客户是否已取得商品控制权时企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。（3）该成本预期能够收回。
二、合同取得成本1.企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金。2.为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。3.企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
【例题·多选题】（2018年）下列各项中，不应作为合同履约成本确认为合同资产的有（）。A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
要求：（1）根据资料（1），判断乙企业建造办公楼属于在某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务，并说明理由。
『正确答案』属于在某一时段内履行的履约义务。理由：按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼，满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。
（2）根据资料（1），计算2×18年乙企业的履约进度，以及确认的收入和成本。
『正确答案』2×18年的履约进度＝3900/6500×100%＝60%2×18年应确认的收入＝8000×60%＝4800（万元）2×18年应确认的成本＝6500×60%＝3900（万元）
『正确答案』2×18年1月1日收取的固定金额确认收入分录为：借：应收账款200贷：主营业务收入2002×18年12月31日借：银行存款200贷：应收账款200丙公司按己公司销售A产品的2%收取的提成的金额＝80000×2%＝1600（万元）。借：应收账款1600贷：主营业务收入1600
『正确答案』甲公司2×18年确认药品销售收入的会计分录：2×18年12月31日借：银行存款（5000×3）15000贷：主营业务收入（15000－3000）12000预计负债（15000×20%）3000借：主营业务成本5000贷：库存商品5000甲公司对退货率调整属于2×18年资产负债表日后调整事项；理由：因为该销售事项在资产负债表日前已经存在，日后期间按照新取得的证据对原来已存在情况进行调整，应作为日后调整事项处理。分录为：借：预计负债[15000×（20%－15%）]750贷：以前年度损益调整——调整主营业务收入750
二、附有质量保证条款的销售对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照或有事项规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
『正确答案』销售商品的单独售价为10000万元，积分的单独售价＝100×1×85%＝85（万元）。销售商品分摊的交易价格＝10000×10000/（10000＋85）＝9915.72（万元）积分分摊的交易价格＝10000×85/（10000＋85）＝84.28（万元）2×18年12月销售商品应确认收入9915.72万元，分录为：借：银行存款10000贷：主营业务收入9915.72合同负债84.282×19年1月会员使用积分应确认的收入＝84.28×20/（100×85%）＝19.83（万元）借：合同负债19.83贷：主营业务收入19.83
在租赁柜台方式下，甲公司与商户签订3年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金；商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品由商户自己决定；商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司20×9年度应向商户收取的租金800万元已全部收到。20×9年度，甲公司B商场通过自行销售方式销售商品85000万元，相应的商品成本73000万元；通过委托销售方式销售商品26000万元，相应的商品成本21000万元；通过出租柜台方式销售商品16000万元，相应的商品成本13000万元。
（3）甲公司的B商场自营业开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在B商场每消费100元（不包括通过委托销售方式和出租柜台销售的商品）可获得1积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×9年12月31日，甲公司共向客户授予奖励积分850万个；客户共兑换了450万个积分。根据甲公司其他地区商场的历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为90%。本题不考虑税费及其他因素。
【要求】（6）根据资料（2），判断甲公司在委托销售方式下是主要责任人还是代理人，并说明理由。
『正确答案』（6）甲公司属于代理人。理由：由于供应商应当确保所提供的商品符合国家标准，代销商品的价格由供应商确定，甲公司只是按照代销商品收入的10%收取代销手续费，并且代销商品在甲公司商场中的风险和损失与代销商品的售后服务工作由供应商承担，因此，甲公司在向客户转让商品前不能够控制该商品，所以，甲公司属于代理人。
【要求】（9）根据资料（2），编制甲公司20×9年度委托销售和租赁柜台方式下确认收入的会计分录。
『正确答案』（9）20×9年度委托销售确认收入的会计分录：借：应付账款26000贷：银行存款23400其他业务收入260020×9年度租赁柜台方式下确认收入的会计分录：借：银行存款800贷：租赁收入800
【要求】（10）根据资料（2）和（3），计算甲公司20×9年度自行销售方式下商品和奖励积分应分摊的交易价格，并编制确认收入和结转己销商品成本的会计分录。
『正确答案』2×18年1月1日，收取的固定金额确认收入分录为：借：应收账款200贷：主营业务收入2002×18年12月31日借：银行存款200贷：应收账款200丙公司按己公司销售A产品的2%收取的提成的金额＝80000×2%＝1600（万元）。借：应收账款1600贷：主营业务收入1600
（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。
【例题·单选题】（2020年）20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（）。A.作为租赁交易进行会计处理B.作为融资交易进行会计处理C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理D.分别作为销售和购买进行会计处理
『正确答案』B『答案解析』企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务的，回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，选项B正确。