“双支柱”方案后续规则设计将有哪些调整
支柱一适用门槛非简单的“200亿”和“10%”
应重视金额B规则设计分歧及对企业影响
围绕分销安排而产生的转让定价争议，往往要通过双边税收协定的相互协商程序(MAP)加以解决。为减少此类争议，特别是平衡征管能力较弱的发展中国家在支柱一中的利益，金额B规则设置正面和负面清单确立基本营销及分销活动的形式，通过独立交易原则的简化实施，为基本营销及分销活动设定一个固定利润，即金额B。然而，一些包容性框架成员认为，应扩大金额B规则适用范围，将佣金商和销售代理商纳入其中;主张企业可依照可比非受控价格法，反对直接推定固定利润，或提出推定固定利润时需考虑区域性或行业性差异。事实上，由于金额B规则不涉及具体收入和利润率的适用门槛，可能一定程度上增加跨国企业税负。考虑到这些实际影响与分歧，预计金额B规则设计到2022年底才能完成，明显滞后于双支柱其他主体规则设计。
营销及分销利润安全港可能面临进一步调整
“撤销及中止所有数字服务税和其他类似措施”或面临多重挑战
支柱二各项规则设计将影响最终增收效果
从最低税率设计上看，IIR与UTPR规则通过征收补足税确保跨国企业在每个辖区的有效税率至少达到15%。按照目前规则设计，依据金额A、金额B、受控外国公司(CFC)、STTR等规则征收的税款都将计入有效税额，而后再判定跨国企业在某一辖区是否达到15%的有效税率。但美国需要先适用全球无形低税所得(GILTI)制度再计算美国国内的受控外国公司税，这种差异化安排会对跨国企业造成不必要的税收遵从负担，也会给支柱二最终增收效果带来不同程度的影响。
调整后的低税支付规则补足税分配方式或更加简化
支柱二需要更多的简化规则
2021年8月的解析——
“双支柱”对“走出去”企业影响几何
支柱一：可能带来海外税负和合规成本增加
目前的国际税改规则框架中，主要包括两套规则，第一套规则(以下统称“支柱一”)解决的是大型跨国公司应税利润的分配问题，会将大型跨国公司的一部分应税利润重新分配给“市场管辖区”。
对于中资企业来说，预计到2023年，将有20多家大型企业集团，如数字企业、房地产企业、电子产品供应商、汽车企业等，可能会落入支柱一的规则范围内。随着支柱一未来的适用范围扩大，将有更多中资企业受到影响，其在海外的税负成本和合规风险都可能增加。
争议预防与解决机制的设立，也会给中国“走出去”企业带来一定好处——如果支柱一范围内的中国企业在境外管辖区发生转让定价或常设机构争议，则可利用新的强制且有约束力的争议预防与解决机制，获得关于这些问题的税收确定性。
国际税改规则框架中的第二套规则(以下统称“支柱二”)，将为国际化运营的大型跨国公司设定一个全球最低有效税率，以此防止跨国公司为实现更有利的税收结果而选择低税地开展商业活动。目前拟定的全球最低税率至少为15%，尚未确定最终方案。
对于“引进来”的大型跨国企业而言，有观点认为，如果全球最低税率最终确定为15%，目前在中国市场上享受税收优惠政策的跨国公司可能需要补缴税款。不过笔者认为，中国市场规模巨大，跨国公司通常会在中国设立诸多实体，同时，中国的企业所得税法定税率为25%，如果以跨国公司在中国市场上的所有实体汇总平均的方式计算其在中国的有效税率，很可能不会低于15%，跨国公司仍能合规享受中国的税收优惠。
OECD“双支柱”改革方案研究及其对中国的影响分析
一、OECD/G20BEPS包容性框架下“双支柱”方案研究
(一)“支柱一”方案
“支柱一”旨在以“统一方法”(UnifiedApproach)为基本框架解决全球征税权的重新分配问题。为取得OECD各成员国的共识，“统一方法”以用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三个方案为基础，形成了新的利润分配及联结度规则;同时寻求构建操作简便、稳定可靠的税收制度，预防及解决税收争议，从而提高税收确定性。
1.新联结度规则取代实体存在规则
举例来看，A企业生产快速消费品，并通过作为独立第三方的B企业销售，如果A、B双方的销售收入均达到“统一方案”的征税门槛，则需要分别计算统一方法下的A、B、C类所得(下文详述)。这样一来，不仅数字经济企业将面临新联结度规则问题，连部分依赖传统销售渠道的大型快速消费品行业企业也将受到该方案的影响。预计未来受影响的行业可能包括个人计算机产品、服装、品牌食品、汽车以及特许经营商(如酒店业或连锁餐厅)等;而一些特定行业，如采掘业、大宗商品行业、非零售金融服务业将被排除在外。
与此同时，“支柱一”方案也规定了征收门槛，重点针对年收入达到一定金额(如国别报告收入门槛7.5亿欧元)的大型跨国企业，但对于具体的收入门槛以及可归集到新征税权分配的利润门槛，目前尚未形成一致意见。此外，“支柱一”旨在消除明显的地域歧视，实现各成员国征税的公平性，如何确保经济规模较小的税收管辖区(国)能从“支柱一”方案受益是需要进一步探讨的问题。在实操层面，如何有效解决或减少新联结度规则给企业带来的税务申报及其他合规成本的负担，也是下一个迫切的问题。推行一站式登记申报方式可能是目前较为可行的征管方法，但该申报方式对各国的征管手段、信息技术建设以及企业信息采集等都提出了更高层次的要求，一时难以在各成员国中得到广泛应用。
2.三层式利润分配机制对独立交易原则的背离与延伸
“支柱一”方案最显著的特征就是提出了“统一方法”下A、B、C三层式利润分配机制，摒弃了独立交易原则下通过非关联方分销的情况，并在争议最为激烈的领域引入公式分配法作为对原转让定价原则的补充，通过公式分配法解决在拥有税收管辖权后，应该“分多少、征多少”的问题。可以说，该方法整体背离了独立交易原则。方案中的A类金额是指在新联结度规则下跨国企业将剩余利润分配给消费者(用户)所在市场管辖区(国)的那部分金额，具体可通过以下四步计算得出。第一步，确认跨国企业集团的“利润总额”;第二步，从“利润总额”中扣除“常规利润额”，以确定跨国企业集团的“剩余利润额”;第三步，确认“剩余利润额”中可分配给市场国的“可分配利润”;第四步，采用相应的分配指标(如销售额等)将“可分配利润”在市场国之间进行分配。
在某个中美两国双边预约定价相互协商案件中，我国对合并利润进行了初步探索。位于美国的母公司，采用GAAP编制其集团报表，子公司则按照中国会计准则编制其财务报表，母子公司对利润的核算方法之间存在较大差异，最后中美两国税务机关同意先按照GAAP编制的集团合并财务报表数据，计算得出剩余利润分割法下中国应享有的利润，而后再将该利润调整成中国会计准则下的利润，妥善解决了母子公司会计制度不一致的问题。在无法准确获得按照IFRS计算的合并利润的前提下，事后会计制度的相应调整不失为一个简易可行的操作办法，但无论采用何种方法，首要前提都是该合并利润能够得以可靠的计量及验证。
其次是常规利润的确定问题。常规利润可用多种方法确定，“支柱一”方案建议采用根据行业差异调整的固定百分比估算常规利润回报，即常规利润率。常规利润率应与“常规功能”和“常规风险”相匹配，成本节约、市场溢价等地域性特殊因素也会对常规利润产生明显影响，而这将使常规利润率的确定变得更加复杂。笔者认为，在常规利润的确定过程中，应综合考虑地域特殊性因素并加以量化，在常规利润的基础上计算额外的利润回报。
为减少对现行转让定价原则的冲击，最大程度地保留独立交易原则的应用，“支柱一”方案引入了B类金额，该概念在征求意见时得到众多国家及国际组织的普遍支持，但对该金额的适用性以及可能引起的额外税收争议则分歧颇多。方案中的B类金额是指市场所在管辖区(国)发生的常规营销和分销活动确定的固定回报，这也是“支柱一”方案为遵循独立交易原则而提出的简化计算方法，无需修订现有协定即可实现B类金额规则的应用，减少推行的阻力。识别B类金额，重点在于定义“常规活动”。常规活动的范畴包括常规功能水平的营销和分销活动、不承担风险(或承担有限风险)和不持有重大无形资产的情况，同时方案也提及该固定回报率仍需要考虑地区、行业及所履行功能不同所导致的差异。对企业设置过高或过低的固定回报率，显然都是不合适的，势必会引起所在国税务机关的质疑，甚至引发潜在的转让定价调整风险，如何选择适当的固定回报率，是否可根据现行的可比性分析方法寻找可比企业，还是针对不同行业直接确定“基准”率等，都是该方案还需研究的问题。
根据现行的转让定价规则，若企业在市场国的市场营销及分销活动超过其“常规活动”，或者从事除市场营销及分销活动之外的其他有价值的活动，应获得额外的利润补偿，因此在遵循现行转让定价原则的基础上引入了C类金额。方案中的C类金额是指当企业在市场管辖区(国)发生的营销和分销活动超过B类金额设定的常规功能回报时应获得的额外利润回报。金额B和金额C都是根据“实体存在”转让定价政策下市场国应享有的征税权下分配的利润，从理念设计角度来说，金额B、C都基于独立交易原则设立，属于“支柱一”方案对独立交易原则的深化和延伸。
3.潜在的双重征税问题与税收争议解决机制的挑战
(二)“支柱二”方案
与“支柱一”方案明显不同的是，“支柱二”方案并不仅限于数字经济或者“面向消费者”业务企业，而适用于所有大型跨国企业集团(极少数情况除外)，影响面更加广泛，可能会给更多企业带来额外的税收负担及合规成本。“支柱二”方案旨在通过全球最低税规则解决跨国企业利润转移和税基侵蚀问题，若得以全面推行，跨国企业的避税空间将被大大压缩，从而较大程度上保障各国的税收权益。该方案在充分借鉴美国全球无形资产低税所得(GILTI)和税基侵蚀与反滥用税(BEAT)的基础上，具体细分为四个组成部分，即“四个规则”。
1.所得纳入规则与转换规则解决居民国未充分征税问题
3.三个关键性技术难点尚未得到妥善解决
“支柱二”详尽探讨了跨国企业有效税率的确定问题，并提出三个关键性的技术难点。
一是财务报表和税基的确定。以财务报表的数据为起点计算有效税率，如上文所述，势必会涉及会计准则的选择问题，OECD明确认识到财务报表的调整必然会导致会计与税务处理的差异(以下简称“税会差异”)，对此差异，方案建议在操作简便性与金额准确性上寻求平衡点。对于永久性差异(如不征税收入、不可扣除的费用支出等)，建议直接予以剔除。对于暂时性差异(如因收入确认时点不同导致的税会差异)，则提供三种选择：结转当年多缴税款用以扣减未来年度的应纳税额;按照IFRS规定，设置递延所得税，根据当期的会计利润确定当期所得税费用;使用年平均值计算有效税率。
二是境外收入和境外税款的合并。计算有效税率时，应把纳税人来自同一实体或来自同一集团内不同实体的低税率的利润与高税率的利润“混合”计算，具体包括对全球层面、税收管辖区层面和单一实体层面三个层面的合并。同时，方案也对三种合并方法对有效税率波动的影响、企业合规成本、税收抵免、总分机构之间的所得分配等问题广泛征求公众意见。