简述企业重组之资产收购涉税处理（特殊性税务处理）【税律笔谈】按：
【律师总结】
一、适用特殊性税务处理应符合的条件
依据财税[2009]59号文件的规定，企业资产收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：
(1)合理商业目的：且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。
(2)交易重大：被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%。比例的计算应按照公允价值计算。
(3)经营连续：企业重组日后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(4)权益稳定性：资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;其取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，系指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
资产收购适用特殊性税务处理的当事各方应在完成重组业务后的下一个年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
若资产收购重组的收购方在重组后的连续12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或取得股权支付的转让方在重组后连续12个月内转让所取得的股权，不能继续使用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。发生改变的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方，主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。企业应在前述情况发生变化后的60日内，将重组业务调整为一般性税务处理。
二、资产收购的特殊性税务处理
另外，考虑特殊性税务处理情形下，被收购资产及股权支付均按资产的原计税基础确定，收购方及转让方在各自的会计处理上，可能按公允价值计量，因此，特殊性税务处理下的资产收购业务可能会发生税会差异。具体体现如下：
1、收购方的税会差异
税务处理：受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
会计处理：根据支付对价方式的不同，可能分别按照存货、固定资产、无形资产、金融资产、非货币性资产交换等会计准则的标准确定资产的入账价值，即按公允价值计量。
因此，就收购方而言，其取得的资产处理存在税会差异。
2、转让方的税会差异
税务处理：转让企业取得的受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。转让企业转让资产，暂不确认资产转让所得或损失。
会计处理：特殊性处理情形下，转让企业取得的股权支付在85%以上，其取得的股权支付可能是收购企业的股权、也可能是收购企业控股企业的股权，而转让企业取得股权后，可能是对被投资企业实施重大影响亦或是实施控制，当转让企业对被投资企业实施控制时，又可能是同一控制下的企业合并或可能是非同一控制下的企业合并。因此，转让企业应根据具体情形是否需要确认资产转让处置损益以及取得股权如何进行会计处理。
就转让方而言，其处置的资产处理及取得的股权处理，税会上是否存在差异，视具体情形而定。
三、非股权支付部分的税务处理
依据财税[2009]59号文件规定，资产收购重组交易各方按规定对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式如下：
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-计税基础)*(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
转让方取得股权的计税基础=被转让资产的原计税基础*股权支付比例
对于收购方而言，收购方取得资产的计税基础应以被转让资产的原计税基础为基础，以非股权支付部分所应确认的转让所得或损失额进行调整。具体计算公式如下：
收购方取得资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得(损失)
若资产收购牵涉多项资产的，收购方应按每项非货币性资产公允价值的比例，计算分摊非股权支付对应的资产转让所得或损失，再调整每项资产的计税基础。具体计算公式如下：
收购方取得某项资产的计税基础=被转让资产原计税基础+/-非股权支付对应的资产转让所得或损失*(该项资产公允价值÷被转让非货币性资产公允价值总额)
四、资产收购分步交易的处理
依据财税[2009]59号文件规定，企业在资产收购重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的，应根据实质重于形式原则将连续交易作为一项企业重组交易进行处理。
因此，对于跨年度连续12个月内分步交易：
(2)若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一个纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度纳税申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
需要注意的是，重组企业为追求“特殊性税务处理”，可能会组合不同类型重组形式。此时，企业仍应根据实质重于形式原则，将不同组合重组作为一项整体企业重组交易，谨慎判断是否适用特殊性税务处理。例如：
2023年8月，大龙公司通过增发股份收购小韩公司的全部资产。在此之前，2022年12月，小韩公司进行过分立活动，其将小韩公司60%的资产分立成立了另外一家公司，分立事项已按特殊性税务处理向税务机关进行纳税申报。
就上述重组活动而言，若将大龙公司收购小韩公司全部资产单独区分来看，该项重组活动符合交易重大的构成要件。但是，若将小韩公司连续12个月内的分立重组活动整体来看，大龙公司实质性只收购了小韩公司40%的资产，未超过50%，不符合交易重大性。因此，大龙公司收购小韩公司资产的行为，不应适用特殊性税务处理。
五、纳税申报及申报资料
1、依据国家税务总局公告2015年第48号文件规定，企业资产收购适用特殊性税务处理的，无论是否涉及纳税调整，重组各方应在该资产收购业务完成当年，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》及其附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表(资产收购)》，并同时报送申报资料，具体包括：
(1)资产收购业务总体情况说明，包括资产收购方案、基本情况，并逐条说明资产收购的商业目的。
(2)资产收购业务合同(协议)，需有权部门(包括内部和外部)批准的，应提供批准文件。
(4)被收购资产原计税基础的证明。
(5)12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书。
(7)重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料。
(8)涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明。
同时，适用特殊性税务处理的资产收购重组各方在纳税申报时，还应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
(1)重组交易的方式;(2)重组交易的实质结果;(3)重组各方涉及的税务状况变化;(4)重组各方涉及的财务状况变化;(5)非居民企业参与重组活动的情况。
2、对于税会处理差异，如：转让方在会计上确认了转让损益但税务上不确认，或会计上和税务上确认的损益金额有差异的，应填报“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第6行“三、资产收购”和“纳税调整项目明细表”第37行“(一)企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。
转让方取得投资资产的账面价值与计税基础存在差异的，将造成未来该投资资产处置时的处置损益在会、税处理上确认金额的不同，处置差异可在处置年度应通过填报“投资收益纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第4行“(三)投资收益”进行纳税调整。
收购方取得资产的会计入账价值与税法计税基础之间存在差异的，若涉及固定资产及无形资产等资产，在资产持有期间纳税申报时，折旧(摊销)额的差异通过“资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表”和“纳税调整项目明细表”第32行“(一)资产折旧、摊销”进行纳税调整，资产处置时，税会差异则通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。若涉及存货等流动资产的，处置该类资产时，税会差异应通过填报“纳税调整项目明细表”第35行“(四)其他”进行纳税调整。
典型案例
A企业有一张面额100万元的承兑汇票，签发日为2023年8月15日，到期日为2024年1月15日。2023年9月8日，A企业因急需资金，将这张承兑汇票以贴现(直贴)的方式卖给甲商业银行，月贴现利率为6.3‰。甲商业银行扣除了贴现利息2.71万元(100×129×6.3‰÷30)，向A企业支付款项97.29万元。
2023年10月8日，甲商业银行为获得周转资金，将这张承兑汇票以转贴现的方式卖给乙商业银行，月转贴现利率为5.1‰。乙商业银行扣除贴现利息1.68万元(100×99×5.1‰÷30)，将款项98.32万元支付给甲商业银行。
2023年11月7日，乙商业银行由于资金紧张，将这张尚未到期的承兑汇票以再贴现的方式向中国人民银行转让，月再贴现利率4.5‰。中国人民银行扣除贴现利息1.04万元(100×69×4.5‰÷30)，将款项98.96万元支付给乙商业银行。
贴现税务处理
贴现指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金，贴付一定的利息将票据权利转让给金融机构的行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。贴现价格由票面金额和贴现率决定，金融机构在扣除从贴现日起到票据到期日止的贴现利息后，将余额支付给持票人，贴现后票据归贴现银行所有。对于申请贴现的企业来说，其付出利息取得资金的行为，无须缴纳增值税。
进项税额方面，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)、《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部税务总局海关总署公告2019年第39号)规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即申请贴现的企业，其付出的利息不能进行进项税额抵扣。案例中，A企业的票据贴现行为，无须缴纳增值税。对于其付出的利息，即使取得甲商业银行开具的增值税专用发票，也不能进行进项税额抵扣。
对于办理贴现的金融机构来说，根据财税[2016]36号附件1所附《销售服务、无形资产或者不动产注释》(以下简称《注释》)规定，贷款服务，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。包括票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入。
《财政部国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第五条进一步规定，自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前，贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据，转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。也就是说，金融机构从事贴现业务，于其实际持有票据期间取得的贴现利息收入，应作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。
转贴现税务处理
转贴现指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票，再以贴现方式向另一金融机构转让的票据行为，是金融机构间融通资金的一种方式。
再贴现税务处理
再贴现指金融机构为了获得资金，将未到期的已贴现商业汇票，再以贴现方式向中国人民银行转让的票据行为，是中央银行的一种货币政策工具。
根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定，金融同业往来利息收入免征增值税，包括金融机构之间开展的转贴现、再贴现业务。即再贴现业务属于金融同业往来项目的，金融机构取得的金融同业再贴现利息收入免征增值税。也就是说，中国人民银行因持有这张承兑汇票取得的再贴现利息收入为1.04万元，属于“金融同业往来利息收入”，免征增值税。