审计评估机构自律监管措施和纪律处分情况
1．会计师事务所层面的质量管理问题
2．在IPO审计业务中核查把关不严
（3）关联交易核查程序执行不到位。例如，对关联方资金拆借披露的准确性未予充分核实。
2．年报审计过程中未勤勉尽责
（1）风险评估程序执行不到位。例如，未针对销售业务执行了解内部控制的审计程序，风险评估程序存在重大缺陷，导致未能针对评估的营业收入认定层次重大错报风险，恰当设计和实施进一步审计程序。
（2）控制测试程序存在缺陷。例如，未按照规定执行内控测试程序。
2024年1月至3月，我所对资产评估机构及其从业人员作出书面警示1例，涉及2人次从业人员，主要执业质量问题为资产评估报告作出的商誉“不减值”结论不恰当。
（三）审计评估机构行政处罚情况
1．穿行测试执行不到位。例如，在销售与收款穿行测试程序中对关键环节控制责任人认定错误，且存在多个关键检查点无证据支持；
2．控制测试执行不到位。例如，控制点归纳错误,导致未发现样本信用额度未经审批；未发现“销售发货环节”出货单关键信息部分空白,有关人员签字明显不同。
深圳证券交易所会计监管动态2024年第1期
2024年第1期（总第7期）
深圳证券交易所会计监管动态
一、深市会计审计监管通讯3
二、典型案例研究6
三、会计审计政策资讯23
深圳证券交易所会计监管部2024年3月29日
编者按：今年政府工作报告提出，要增强资本市场的内在稳定性。证监会主席吴清指出，要从“一个基石”和“五个支柱”着手增强资本市场的内在稳定性，其中第四个支柱是更优质的专业服务，即会计师事务所等中介机构要进一步回归本源，勤勉尽责，把功能性放在首位，不断提高专业服务水准，为市场把好关，提供更高质量的服务。
监管通报方面，重点介绍了2023年年报审计监管工作中对会计师事务所切实做好深市上市公司年审业务作出的监管提示。
会计资讯方面，本期收录了《监管规则适用指引——会计类第4号》《会计师事务所从事证券服务业务辅导手册（2023年）》《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》等通知简讯。
《深圳证券交易所会计监管动态》不构成对现行《企业会计准则》的解释，仅供会计师事务所内部交流使用，请勿外传。如有任何意见或建议，欢迎扫描封底二维码反馈给我所会计监管部。
一、深市会计审计监管通讯
（一）提示年审机构审慎执业
（二）审计评估机构自律监管措施和纪律处分情况
二、典型案例研究
案例一：非同一控制下企业合并的或有对价会计处理
20X0年，A公司通过发行股份及支付现金方式，向B公司收购其持有的T公司80%的股权，B公司承诺T公司20X0年至20X2年累计实现净利润不低于8亿元，如未实现累计业绩承诺，则以本次交易获得的A公司股份为限进行股份补偿。A公司与B公司、T公司不存在关联关系。
问题：A公司对或有对价的会计处理是否正确
2．参考意见
根据案例背景，交易各方基于截至20X2年的业绩完成情况，能够合理确定双方认可的业绩补偿金额，并通过协议明确股份补偿数量。因此，在20X2年资产负债表日能确定收回自身股份的数量时，满足“固定换固定”的条件，应当将或有对价重分类为其他权益工具，并在其后期间不再确认公允价值变动损益。
（1）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年）》
第十九条企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
第二十一条在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》1-7非同一控制下企业合并的或有对价
非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。
监管实践发现，部分公司在核算非同一控制下企业合并的或有对价时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：
一、或有对价的公允价值
值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。
二、以自身股份结算的或有对价的后续计量
案例二：同一控制下企业合并的或有对价会计处理
20X6年，C公司向其控股股东D公司收购标的公司E公司100%股权。收购协议约定了E公司20X6年至20X9年承诺实现的净利润金额，若业绩承诺期内每个期末E公司累计实现的净利润数额未能达到累计承诺净利润，则由控股股东D公司进行股份补偿。
问题：20X8年末，C公司是否应就或有对价确认为一项资产
因参与合并的企业C公司、E公司在合并前后均受同一方最终控制，该交易事项构成同一控制下企业合并。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南，同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，依据或有事项准则进行会计处理，与后续结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。
按照或有事项准则，或有资产只有在基本确定能够收到且金额能够可靠计量时，才应当确认为一项资产。本案例中，E公司20X8年未完成业绩承诺，经三方协商拟调整业绩承诺方案。业绩承诺补偿款项如果不满足基本确定能够收到的条件，则C公司不能将其确认为一项资产。
（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014年）
同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资的或有对价，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
（2）《企业会计准则第13号——或有事项（2006年）》
第十三条企业不应当确认或有负债和或有资产。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
F公司于20X0年向无关联第三方发行股份购买标的公司100%股权，构成非同一控制下企业合并，确认商誉10亿元。标的公司原股东对标的公司20X0-20X3年的各年净利润作出业绩承诺，若各年业绩低于承诺数，则应当于次年进行股份补偿。
标的公司20X1年未完成承诺净利润，20X2年3月底交易对方进行股份补偿，F公司予以回购注销。
20X1年年报中，F公司按照股份补偿数量乘以股份发行价，确认了5,000万元公允价值变动损益，计入经常性损益。
在对合并商誉进行减值测试时，F公司认为虽然标的公司当期未完成业绩承诺，但主要是受外在因素影响，标的公司内生增长动力较强，未来盈利能力仍有较高保障，收购标的公司形成的商誉未发生减值迹象,未计提商誉减值准备。
问题：F公司对或有对价的计量与非经常性损益的认定是否正确，未计提商誉减值准备是否合理
（1）《监管规则适用指引——会计类第1号》
因重组标的业绩未达承诺确认的业绩补偿和计提的商誉减值
并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。
（2）《会计监管风险提示第8号——商誉减值》
公司在确定商誉减值测试时点时，通常存在以下问题：
第一，未至少在每年年度终了进行商誉减值测试。
第一，对因企业合并所形成的商誉，不论其是否存在减值迹象，都应当至少在每年年度终了进行减值测试。
第二，公司应结合可获取的内部与外部信息，合理判断并识别商誉减值迹象。当商誉所在资产组或资产组组合出现特定减值迹象时，公司应及时进行商誉减值测试，并恰当考虑该减值迹象的影响。
小结
案例四：票据结算的现金流量表列报
G公司采购原材料主要通过两种方式支付货款。一种方式是与第三方银行签订供应链金融合同，由银行直接向供应商支付货款，G公司分期向银行归还垫付款项。另一种是由G公司开出带息银行承兑汇票支付给供应商，开具票据时向承兑行支付一定比例保证金，票据到期时G公司向承兑行还本付息。
G公司销售商品主要采取赊销方式，给予客户一定账期或由客户开具电子商业汇票进行结算。为缓解流动性，对于客户的应收账款或电子商业汇票，G公司主要通过向银行办理保理方式予以变现，保理合同附有追索权，应收账款或电子商业汇票不符合终止金融资产确认条件。
问题：初始支付给银行的保证金、到期归还银行的款项、通过保理方式收到的保理回款在现金流量表中如何列报
根据企业会计准则的规定，企业应该根据一定会计期间现金和现金等价物流入和流出实际情况编制现金流量表。
应收账款或电子商业汇票保理时，如果符合终止确认条件，则收到的款项作为经营活动现金流入；如果不符合终止确认条件，则收到的款项作为筹资活动现金流入。
对此G公司应当通过强化披露的方式，在财务报表附注中对供应链金融、票据结算、票据保理等业务进行披露，以便于报表使用者理解现金流量表。
（1）《企业会计准则第31号——现金流量表（2006年）》
第二条现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
第八条企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。
经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。
直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。
第十八条企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。
（2）《监管规则适用指引——会计类第1号》1-25现金流量的分类
监管实践发现，部分公司在编制现金流量表时，对于某些交易和事项产生的现金流量的分类存在理解上的偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：
一、因银行承兑汇票贴现而取得的现金
若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理。
（3）《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2023年修订)》第二十三条现金流量表项目应披露：
（七）不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大活动及财务影响。
案例五：资金集中管理的现金流量表列报
问题：子公司通过资金中心主账户对外支付的资金能否在子公司现金流量表中按照实际用途列报？
当子公司的资金被归集到母公司账户，由母公司代为对外支付款项时，在子公司的现金流量表，仍然应当根据对外支付款项的性质区分经营活动、投资活动和筹资活动的现金流出予以实际反映，这样有利于向报表使用者提供真实反映的财务信息。
《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》
案例六：现金流量表总额列报与净额列报
I公司从事代理采购贸易业务，根据客户要求向指定供应商采购货物，向供应商支付货值等额货款，向客户按货值加手续费的金额收取货款，按净额法确认收入。
如果向供应商支付和向客户收取的款项满足会计准则中净额列报的条件，则可以选择按净额列报。
第五条现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。
但是，下列各项可以按照净额列报：
（一）代客户收取或支付的现金。
（二）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。
（三）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。
现金流量表帮助使用者了解企业在一定期间内现金流入与流出情况。与资产负债表和利润表以权责发生制为编制基础不同，现金流量表以收付实现制为基础进行编制，可以说是财务报表中最为直接的一张报表。按照企业经济业务发生的性质恰当区分和列报现金流，有助于报表使用者合理分析和判断企业获取现金流量的能力。
三、会计审计政策资讯
（一）证监会系统会计审计政策资讯
1．证监会发布《监管规则适用指引——会计类第4号》
2．深交所发布《深圳证券交易所自律监管措施和纪律处分实施办法（2024年修订）》《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第12号——纪律处分实施标准（2024年修订）》
3．深交所发布《深圳证券交易所上市公司自律监管指引第17号——可持续发展报告（试行）（征求意见稿）》
5．吴清主席在十四届全国人大二次会议经济主题记者会上答记者问
2024年3月6日，在十四届全国人大二次会议的记者会上，吴清主席详细回答了记者提问。一是关于市场基础功能和监管思路，吴清主席表示投资与融资，二者一体两面、不能分割。保护投资者特别是中小投资者合法权益，是证监会最重要的中心任务，是资本市场监管工作政治性、人民性的直接体现。监管工作要突出“两强两严”，即强本强基、严监严管。二是关于提高上市公司质量，吴清主席表示从监管上说，要严把入口，审核注册各个环节都要依法依规，严之又严，下一步将大幅提高现场检查和现场督导的覆盖面，坚持申报就要担责，以此倒逼发行人进一步提高申报质量，也倒逼中介机构提高执业和服务水平，做到勤勉尽责。要狠抓日常，加强上市后监管。要畅通出口，加大退市力度。要压实责任，提高上市公司质量，企业必须扛起第一责任、主体责任，监管部门、行业主管部门、地方政府还有各类专业中介机构也都要各负其责，责无旁贷。三是关于市场稳定性，吴清主席表示，促进市场内在稳定机制建设，需要“一个基石”和“五个支柱”，一个基石是指高质量的上市公司，五个支柱是指更合理的资金结构、更完善的基础制度、有效的市场调节机制、更优质的专业服务、更严格的监管执法。
6．证监会集中发布《关于严把发行上市准入关从源头上提高上市公司质量的意见（试行）》等四项政策文件
2024年3月15日，证监会发布《关于严把发行上市准入关从源头上提高上市公司质量的意见（试行）》《关于加强上市公司监管的意见（试行）》《关于加强证券公司和公募基金监管加快推进建设一流投资银行和投资机构的意见（试行）》以及《关于落实政治过硬能力过硬作风过硬标准全面加强证监会系统自身建设的意见》等4项政策文件。
《关于严把发行上市准入关从源头上提高上市公司质量的意见（试行）》提出8项政策措施。一是严把拟上市企业申报质量，二是压实中介机构“看门人”责任，三是突出交易所审核主体责任，四是强化证监会派出机构在地监管责任，五是坚决履行证监会机关全链条统筹职责，六是优化多层次资本市场功能衔接，七是规范引导资本健康发展，八是健全全链条监督问责体系。
《关于加强上市公司监管的意见（试行）》提出4个方面18项政策措施。一是加强信息披露监管，严惩业绩造假，二是防范绕道减持，维护市场信心，将减持与上市公司破净、破发、分红等“挂钩”，三是加强现金分红监管，增强投资者回报，四是推动上市公司加强市值管理，提升投资价值。
《关于加强证券公司和公募基金监管加快推进建设一流投资银行和投资机构的意见（试行）》提出7个方面25项政策措施。一是校正行业机构定位，二是夯实合规风控基础，三是优化行业发展生态，四是促进行业功能发挥，五是全面强化监管执法，六是防范化解金融风险，七是抓好机构监管队伍建设。
《关于落实政治过硬能力过硬作风过硬标准全面加强证监会系统自身建设的意见》明确3个方面的措施。一是突出政治过硬，坚持和加强党对资本市场的全面领导，二是突出能力过硬，着力打造堪当重任的监管干部队伍，三是突出作风过硬，把严的基调、严的措施、严的氛围长期坚持下去。
7．证监会发布《首发企业现场检查规定》《首次公开发行股票并上市辅导监管规定》
2024年3月15日，证监会发布修订后的《首发企业现场检查规定》和《首次公开发行股票并上市辅导监管规定》。
修订后的《现场检查规定》强调“申报即担责”，规定在检查过程中对撤回上市申请的企业“一查到底”，撤回上市申请不影响检查工作实施，也不影响依法依规对检查发现的问题进行处理，并增加了不提前告知直接开展检查的机制。
同时，《现场检查规定》进一步规范了现场检查程序，强调现场检查处理标准统一。
（二）财政部、中注协会计审计政策资讯
1．中国注册会计师协会发布《会计师事务所从事证券服务业务辅导手册（2023年）》
2．财政部发布《关于加强数据资产管理的指导意见》
3．财政部发布《政府会计准则制度解释第7号》
4．中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》
5．财政部发布《关于加强会计师事务所基础性标准体系建设的指导意见》
2024年2月6日，财政部发布《关于加强会计师事务所基础性标准体系建设的指导意见》，旨在指导和推动会计师事务所加强基础性标准体系建设，提高内部管理和服务的标准化水平，持续提升执业质量和服务能力，促进注册会计师行业高质量发展，更好服务中国式现代化建设。
2024年2月8日，中注协有关负责人就《指导意见》回答记者提问，表示《指导意见》的制定主要遵循四项原则，即坚持问题导向、坚持开放衔接、坚持闭环管理、坚持协同发力，并围绕基础性标准体系的全生命周期，从四个方面提出具体工作任务。
6．财政部、金融监管总局发布《银行函证工作操作指引》
2024年2月20日，财政部、金融监管总局发布《银行函证工作操作指引》，对银行函证工作中的具体事项予以进一步明确和细化，以推进会计师事务所和银行业金融机构提高银行函证工作质量和效率。
（三）国际会计审计政策资讯
1．ISSB发布对可持续核算准则理事会标准的针对性修订
2023年12月，国际可持续准则理事会（ISSB）发布了对可持续核算准则理事会标准（SASB标准）的针对性修订。
2．IAASB就舞弊准则公开征求意见
4．IASB发布《企业合并——披露、商誉及其减值（征求意见稿）》
2024年3月14日，国际会计准则理事会（IASB）发布《企业合并——披露、商誉及其减值（征求意见稿）》，征求意见稿旨在使主体以合理的成本向投资者提供有关收购更有用的信息，以帮助投资者更好地评估管理层的收购决策和收购业绩。