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2024.08.03
36：收入之视同销售八大情形
企业所得税
前言
企业将资产（1）用于市场推广；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）用于偿债；（7）用于对外投资；（8）用于集资的，应做视同销售。
一
市场推广
在增值税中，企业自产、外购货物用于市场推广，无论是样品、礼品亦或赠品，均是用于经营管理目的，是现代企业行销过程中自然产生的手段，自无不许将进项税转嫁给后手的理由，所以《增值税暂行条例实施细则》第四条并未将市场推广列入视同销售的范围。同理，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条才规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”类似的，《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）也规定“1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品(产品)和提供服务；2.企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等;3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。”不征收个人所得税。可见，作为销售附属行为的礼品、赠品不用视同销售缴纳增值税、企业所得税，也不视为偶然所得缴纳个人所得税。
二
交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠
1、增值税
视同销售源于增值税，增值税做视同销售的目的有二，一是保障抵扣链条通畅；二是让纳税人承担自用消费品的增值税，不得转嫁给后手。
企业外购或生产货物用于交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠，性质上是自用消费品，纳税人理应承担自用的增值税，不得再转嫁给后手负担，所以增值税要求做视同销售有其正当理由。
所谓自用消费品，是指不是为了营业目的，而是为了股东、员工或客户的个人需求购入货物或劳务。增值税是消费税，只要是为消费目的购进货物或劳务，就应课以增值税，以保证纳税人与消费者都被公平课税。纳税人购进自用消费品，虽然股东、员工或客户才是最终的消费者，鉴于纳税人无法将进项税转嫁给股东、员工或客户去缴纳增值税，只能由名义消费者—纳税人承担其消费行为的消费税。这就是基于消费税的本旨，不得抵扣自用消费品，抵扣了要做视同销售的道理。
增值税是间接税，是法定的转嫁税，进项税原本可以通过销售转嫁给后手承担，但为避免自用消费品的增值税被转嫁出去，才要求做视同销售。
2、企业所得税
企业所得税要求对自用消费品视同销售，就欠缺类似增值税的正当性了。因为既然是自用，本就可以作为成本费用在税前扣除，即使拟制为销售，本着有收入就有成本的原则，其对应的成本也可以从视同销售收入中扣减，收入成本一进一出，几无所得可言，税法可以说是做了无用功。其次，拟制的前提是两个课税事实相似，但作为成本费用的自用消费品和收入风马牛不相及，要求成本费用按照收入课税，欠缺法学方法论上的依据。最后，所得税是直接税，是法定不得转嫁的税种，因为所得税是在先确认了收入和成本费用后，才算出所得，此时就所得征收的所得税已来不及转嫁出去，自然也就没有做视同销售的合理理由。
如果纳税人购买货物和劳务用于交际应酬，本身交际应酬支出就受到限额扣除的限制，要求业务招待费视同销售缴纳企业所得税，实际上是在限额扣除已经变相缴纳一道企业所得税的基础上（《企业所得税法实施条例》第四十三条“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰”），再视同销售缴纳一道企业所得税，实有重复课税之虞。
如果纳税人购买货物或劳务用于捐赠或赞助，其情形类似业务招待费。有人认为，为了维持与以正常对价市场交易者之间的税收公平,确保市场竞争的公平性,应对于无偿交易拟制产生收益。本身捐赠和赞助就已经受到公益性捐赠限额扣除或赞助支出不得扣除的限制，变相缴纳了一道企业所得税，再视同销售缴纳一道企业所得税，已无必要。其次，无偿交易并无外部经济利益流入企业,其性质与收入不合，类推按照收入纳税，欠缺法学方法论的理据。最后，对捐赠视同销售课征所得税，不利于鼓励公民做雷锋。
三
股息分配
PART01
收回投资成本
为了维持资本，资本投入时被投资企业不作为所得课税，回收资本时，投资人或被投资人也不应作为所得课税。所以，纳税人将货物分配给股东，相当于实收资本的部分，属于资本投入的回收，不应视同销售缴纳企业所得税。
PART02
股息所得
纳税人将货物分配给股东，超过实收资本，但是低于累计盈余公积和未分配利润的部分，是股息所得。既然投资人收到股息所得，需要缴纳所得税（居民企业股息所得享受免税待遇，属于税收优惠，但不改变股息所得是应税所得这一事实），那么被投资企业再做视同销售缴纳一道企业所得税，就没有任何正当性可言。
PART03
股权转让所得
纳税人将货物分配给股东，超过实收资本、累计的盈余公积和未分配利润的部分，应确认为股东的股权转让所得，由股东按照投资转让所得课税。但税法要求被投资企业按照视同销售再缴纳一道所得税，同样没有合法性的基础。
四
以物抵债
以物抵债，也称为代物清偿，是以货物而非金钱作为对待给付。我国《民法典》仅在第三百九十四条规定了担保型以物抵债，最高人民法院在《关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（法释〔2023〕13号）第二十七条中增加了清偿型以物抵债。
以物抵债的基础法律行为若为买卖合同，则以物抵债可以视为以物易物的互易行为；基础法律行为若为借贷合同，以物抵债可以视为用货物交换金钱的买卖行为。无论是作为互易行为或买卖行为，都是销售行为，不需拟制为销售，就可按销售课税。所以，当约定的付款方式，不以金钱，而以实物抵缴，该抵缴构成另一个课税事实，按财产转让所得缴纳企业所得税即可。
同理，企业所得税无需将以物抵债归入视同销售，就可课征所得税。
五
投资
《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款将实物投资拟制为销售课税，可以理解为用实物交换股权，作为互易行为来看待。按照互易合同的法律性质，只要是财产权，就可以作为互易合同的标的。虽然公司法上不把实物出资视为民法中的互易行为来看待，但税法上却作为互易行为来处理。同时，企业会计准则也是把实物出资视为互易行为来看待（见《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》第六条第三款“通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定”）。
同时，所得税法中，将用于出资的实物的市价与其账面价值间的差额论为所得，课缴所得税（企业所得税见《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)，个人所得税见《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）），这既是对增值税法视同销售的误读，也是不假思索地承袭企业会计准则的恶果。
增值税上把实物出资视同销售的理由是，保障增值税抵扣链条通畅，使得接收实物资产的被投资人在消费货物时，该货物会作为支出列账，对应的进项税自然可以抵扣。企业所得税法固守“净资产增加说”的窠臼，把实物出资后增加的净资产论为所得，实在是受企业会计准则的误导。
会计准则为了给财务报告的使用者提供更为有用的信息，把实物出资视为非货币性资产交换，采用公允价值模式计量。但把实物的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益而非其他综合收益，有欠妥当。鉴于该利得并未实现，先确认为其他综合收益，待转让长期股权投资时，再结转综合收益，方为合理。
用实物作为出资，并未参与市场交换，仅是个人财产的变形。财务会计上即使有利得，也是会计准则用公允价值模拟计算的结果，其实该利得并未真正实现。所得税上将该利得论为所得，征收所得税，这会是投资人在出资时背上承重的税务负担，并不有利于供给侧改革，长远必将威胁经济增长，对国家而言，因小失大，得不偿失。
六
集资
集资并非是一个严格的法律概念，借用刑法中非法吸收公众存款罪的定义，集资是向社会公众或者集体募集资金的行为，也就是向不特定的对象借款。
无偿借贷要视同销售课征增值税，其实已早有端倪。《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，视同销售服务、无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”随后《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税[2019]20号）明确“对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”既然给予集团内无偿借贷以免税待遇，从反面解释可以看出，集团外的无偿借贷应视同销售课征增值税。
企业所得税把集资视同销售的潜台词，是无偿借贷应视同有偿借贷课税，只不过，企业所得税将无偿借贷限缩为集资，不包括企业将资金无偿借给特定对象。《企业所得税实施条例》第二十五条将无偿借贷限缩为针对不特定对象的集资，理由可能有二：
一是无偿借贷行为本就没有收入进账，若是视同有偿借贷，与理不合；二是集资本身就意味着是有偿借贷，只不过账面上未显示收到利息收入，虽然税务机关负有证明利息收入存在的举证责任，但从贷款人处获得利息存在的证据，证明难度可能不算高。但无偿借贷的对象是特定主体，税务机关要证明利息收入合理存在的证明难度可能就很高，因为现实中针对特定对象的无偿借贷每天都在发生。