2020年6月，国际会计准则理事会（IASB）经过长达十多年的努力，最终公布了《国际财务报告准则第17号——保险合同（IFRS17）》的最终修订版。2020年12月，我国财政部正式印发与IFRS17趋同的《企业会计准则第25号——保险合同（CAS25）》。与IFRS17一致，CAS25（2020）也将于2023年1月1日开始实施。本文结合示例，解析保险合同负债通用模型计量下，原保险服务业绩的核算实务。
（一）保险服务收入的核算
2.非金融风险调整释放
3.合同服务边际的摊销
图1合同服务边际应摊销总额构成
4.保险获取现金流量的摊销
（二）保险服务费用的核算
1.亏损合同组的当期损失
3.保险获取现金流量的摊销
（三）承保财务损益的核算
（四）利润表列报与披露
CAS25（2020）要求保险企业在利润表中分别列示与保险合同有关的项目：保险服务收入、保险服务费用、分出保费的分摊、摊回保险服务费用、承保财务损益、分出再保险财务损益。其中分出保费的分摊、摊回保险服务费用属于再保险合同范畴，本文不探讨。根据CAS25（2020）要求，保险企业的利润表简化重构如表1。CAS25（2020）全新改写了利润表内核，根据利润驱动因素区分保险企业的保险服务业绩和投资业绩，在利润表中予以反映。CAS25（2020）对混合保险合同的分拆提出了更加明确的要求。若存在投资成本，却无法从保险合同中明确拆分，则混合保险合同不得计入保险服务收入。如此一来，利润表中保险服务业绩将更稳健地反映保险企业主营保险业务的经营业绩。
表1CAS25（2020）下利润表简化重构
保险服务业绩
保险服务收入
实际赔付减少
其他保险服务费用减少
非金融风险调整释放
合同服务边际摊销
保险获取现金流摊销
保险服务费用
亏损合同
实际赔付增加
其他保险服务费用增加
分出保费的分摊
摊回保险服务费用
承保财务损益
保险合同金融变动额
合同服务边际在当期计提的利息
投资业绩
混合保险合同的投资成分的拆分
净利润
保险服务业绩+承保财务损益+投资业绩
其他综合收益
保险合同金融变动额的分解
综合收益
净利润+其他综合收益
本文借鉴IFRS17的示例，结合CAS25（2020）的要求，通过以下示例展示通用模型计量下原保险服务业绩核算实务。
例1：2020年3月1日，保险企业签发了100份保险责任期为3年的医疗保险合同，立即收到保费900元。保险责任期从保险合同签发时开始。保险企业预计未来现金流出为每年200元，合计600元。反映这些现金流特征的折现率为5%。对于保险合同金融变动额企业选择全额计入承保财务损益。初始确认时估计非金融风险调整为120元，在责任期内每年平均释放。
（1）第1年预期事项如期发生支付了医疗赔付200元。
（2）第2年发生的医疗赔付比预期少50元，保险企业调整第3年的未来现金流出估计为140元，非金融风险调整修改为30元。
（3）第3年如期支付了140元医疗赔付，保险责任期结束，保险义务解除。
保险企业所作的账务处理如下（单位：元，下同；数值计算均保留到整数）：
（1）收到保费，初始确认为保险责任负债。未来履约现金流出的现值=200×(P/A,5%,3)=545（元）
借：银行存款900
未到期责任负债——利息调整55
贷：未到期责任负债——预计赔付600
——非金融风险调整120
——合同服务边际235
（2）保险责任期第1年
①医疗赔付200元
借：未到期责任负债——预计赔付200
贷：已发生赔款负债200
借：已发生赔款负债200
贷：银行存款200
②未来履约现金流的利息调整摊销=545×5%=27（元）
借：承保财务损益27
贷：未到期责任负债——利息调整27
“未到期责任负债——预计赔付”余额=600-200=400（元）
“未到期责任负债——利息调整”余额=55-27=28（元）
未来履约现金流出的现值=400-28=200×(P/A,5%,2)=372（元）
③非金融风险调整释放=120/3=40（元）
借：未到期责任负债——非金融风险调整40
贷：保险服务收入——非金融风险调整释放40
④合同服务边际的利息计提=235×5%=12（元）
借：承保财务损益12
贷：未到期责任负债——合同服务边际12
⑤合同服务边际摊销=(235+12)/3=82（元）
借：未到期责任负债——合同服务边际82
贷：保险服务收入——合同服务边际摊销82
“未到期责任负债——合同服务边际”余额=235+12-82=165（元）
⑥保险获取现金流量的摊销=900/3=300（元）
借：保险服务费用300
贷：保险服务收入——保险获取现金流摊销300
（3）保险责任期第2年
①医疗赔付150元，少付50元
贷：已发生赔款负债150
保险服务收入——实际赔付减少50
借：已发生赔款负债150
贷：银行存款150
②利息调整摊销=372×5%=19（元）
借：承保财务损益19
贷：未到期责任负债——利息调整19
“未到期责任负债——预计赔付”余额=600-200-200=200（元）
“未到期责任负债——利息调整”余额=55-27-19=9（元）
未来履约现金流出的现值=200-9=191（元）
借：未到期责任负债——预计赔付60
贷：未到期责任负债——利息调整2
——合同服务边际58
“未到期责任负债—预计赔付”余额=600-200-200-60=140（元）
“未到期责任负债—利息调整”余额=55-27-19-2=7（元）
未来履约现金流出的现值=140-7=140×(P/F,5%,1)=133（元）
④非金融风险调整释放
借：未到期责任负债——非金融风险调整10
贷：未到期责任负债——合同服务边际10
⑥合同服务边际利息计提=165×5%=8（元）
借：承保财务损益8
贷：未到期责任负债——合同服务边际8
⑦合同服务边际摊销=(165+8+10+58)/2=121（元）
借：未到期责任负债——合同服务边际121
贷：保险服务收入——合同服务边际摊销121
“未到期责任负债——合同服务边际”余额=165+8+10+58-121=120
⑧保险获取现金流量的摊销=900/3=300（元）
（4）保险责任期第3年
①医疗赔付140元
借：未到期责任负债——预计赔付140
贷：已发生赔款负债140
借：已发生赔款负债140
贷：银行存款140
②利息调整摊销=133×5%=7（元）
借：承保财务损益7
贷：未到期责任负债——利息调整7
③非金融风险调整释放
借：未到期责任负债——非金融风险调整30
贷：保险服务收入——非金融风险调整释放30
④合同服务边际利息计提=120×5%=6（元）
借：承保财务损益6
贷：未到期责任负债——合同服务边际6
⑤合同服务边际摊销=120+6=126（元）
借：未到期责任负债——合同服务边际126
贷：保险服务收入——合同服务边际摊销126
（1）第2年发生的医疗赔付比预期多200元，保险企业调整第3年的未来现金流出估计为450元，第3年非金融风险调整由释放后的40元修改为88元。
（2）第3年如期支付了450元医疗赔付，保险责任期结束，保险义务解除。
保险企业所作初始确认和保险责任期第1年的账务处理与例1一致，责任期第2年和第3年的账务处理如下：
（1）保险责任期第2年
①医疗赔付400元，多付200元
保险服务费用——预计赔付增加200
贷：已发生赔款负债400
借：已发生赔款负债400
贷：银行存款400
借：未到期责任负债——利息调整12
——合同服务边际238
贷：未到期责任负债——预计赔付250
“未到期责任负债——预计赔付”余额=600-200-200+250=450（元）
“未到期责任负债——利息调整”余额=55-27-19+12=21（元）
未来履约现金流出的现值=450-21=450×(P/F,5%,1)=429（元）
④非金融风险调整释放=120/3=40（元）
借：未到期责任负债——合同服务边际48
贷：未到期责任负债——非金融风险调整48
⑦确认亏损合同，把“合同服务边际”借方余额-113（165+8-238-48）确认为当期保险服务费用。