1.征管法第三十五条与第三十六条的关系；
2.如何界定“价格明显偏低”；
3.如何界定“无正当理由”。
某稽查局（简称“稽查局”）对X公司（简称“X公司”）作出税务行政处罚决定，认为X公司2010年以低于市场价格销售给其关联方Y公司的离退休职工住宅，应按同期市场价格进行调整补缴营业税，土地增值税等，并同时就多个事项以征管法第六十四条第二款为依据处以少缴税款金额一倍的罚款，上述行政处罚中包括了价格明显偏低调整营业税的部分。X公司不服，遂将稽查局列为被告就税务处罚决定提起行政诉讼[1]。
除处罚本身的问题外，本案各方的主要争议焦点之一为X公司向Y公司离退休职工让利销售房屋，是否属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”。
一审法院认为：税务局在无价格认定行政职权的情况下，以X公司在2010年以低于市场价格销售给Y公司离退休职工住宅为由，直接以同期市场价格对X公司进行调整补缴营业税，属越权行政，相应的处罚决定因此缺乏法律依据，故撤销稽查局作出的税务行政处罚决定。
稽查局不服，提起上诉并出示新证据：根据征管法第三十五条和《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条，稽查局有权核定。此外，稽查局向国家税务总局递交请示函，提出“开发公司（注：X公司）低价将商品房销售给原拥有土地使用权单位（注：Y公司）职工的行为，应属关联企业间违反独立交易原则所进行的交易。因此，该公司以原拥有土地使用权单位的主管部门的批复为依据低价销售商品房，不属于正当理由”。据此，国家税务总局办公厅答复（税总办函[2013]884号文，简称“答复”）“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工或与该纳税人有特定关系的自然人，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以核定其营业额”。
二审法院认为：X公司应上级要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，经上级批准、董事会决定给老职工售房价格让利20％。Y公司前身为国有企业，其离退休职工收入低，住房条件长期得不到改善，多次到政府及其他部门上访，要求改善住房条件。在此情况下，X公司在降低企业收入的情况下，以低于同期销售价格20％向Y公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为X公司解决老国企退休职工住房困难、防止群体事件发生、化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”，并以此为由对X公司处以营业税罚款显属不当，其对“无正当理由”的认定属滥用行政权。
同时，二审法院认为，稽查局递交的复函，非人民法院审理行政案件所适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且稽查局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全面地反映案件事实，故该复函不能作为定案的依据。
撇开德发案中，最高法确认的价格明显偏低重新进行核定的税务处理应属于税务机关错误而不能征收滞纳金的技术观点，我们也就不在此讨论价格明显偏低的行政处理是否具有行政法上的可处罚性。仅就价格明显偏低本身的税务处理认定来看，由于现行法律法规对“计税依据明显偏低”没有具体标准，对“无正当理由”亦无明确界定，故时常出现类似上述案例的争议。基于本案各方的观点，可以进一步深入拆解成以下几个核心问题讨论：
首先，稽查局在其请示函中称本案交易应属关联企业间违反独立交易原则所进行的交易。且不谈本案交易双方是否真的构成税法规定的关联关系，如果属于稽查局认定的关联企业间违反独立交易原则所进行的交易，则本案应当适用征管法第三十六条规定。
征管法第三十六条明确规定了税务机关对于关联企业间业务往来的定价有权按照独立交易原则进行合理调整。据此，按一般法律逻辑，第三十五条第一款第六项的适用范围应当仅包括税务机关对非关联交易下的价格核定。当然，也有观点认为，征管法第三十六条规定的适用范围较小，而三十五条价格明显偏低的范围可以在特定情况下包含关联交易。
前述关于条款适用范围的判断对于本案的性质和程序适用均有着重大意义。原因在于：在认定存在关联关系的情况下，税务机关的比较基准和调整目标，均应按照独立交易原则进行，而不需考虑征管法第三十五条“明显偏低”和“无正当理由”的要求，其相应的程序应当参照适用企业所得税法规定的反避税规则来进行。相反，在不存在关联关系的情况下，税法适用应当以尊重市场交易为前提，即计税依据确认的一般原则应当是根据市场交易价格，除非在价格认定时已经有理由认为存在的特定关系或特殊情况会严重影响交易价格的公允性（即明显偏低），否则税务机关一般不应当对纳税人的交易价格做出重新核定，这不仅仅是税收中性原则的要求，更因为税务机关核定权的扩张极易导致对纳税人合法财产权益的侵害，这一思路也在最高法的若干案件中被反复强调。因此，在适用征管法第三十五条时，税务机关应当承担更加严格的程序要求和更具体明确的举证责任。
在国家税务总局办公厅的答复中，将本案定性为“有特定关系”，而非明确的“关联关系”，将其作为征管法第三十五条所规定的事项进行处理。然而，什么是特定关系，特定关系是作为正当理由存在的基础还是相反佐证税务机关有相应的调整权利仍尚待讨论。通常情况下，税法的特定关系例外出现在亲属家人之间，往往是作为正当理由的依据。
根据国家税务总局稽查局发布的《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函[2017]165号，简称“指导意见”）规定，不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号，简称“合同法司法解释二”）[2]第十九条第二款的规定：“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”。合同法司法解释二于2021年1月1日《中华人民共和国民法典》生效后废止，与之衔接的现行有效文件为《最高人民法院关于印发《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》的通知》第九条[3]“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”。这一规则的运用，在近来的税务司法案件中也得到了司法机关的认可。与此同时，市场价格的界定本身也是值得讨论的。
因此，我们认为，在本案中，X公司以低于市场价值20%的售价出售房屋，这一行为本身是否属于“价格明显偏低”仍值得讨论。但这一点在当时的案件审理中并未被提及。
在本案稽查局的请示函和国家税务总局办公厅的答复中，均将“关联关系”或“特定关系”与明显低价挂钩，直接得出“无正当理由”的结论（即“关联关系”或“特定关系”就是无正当理由的依据）。而司法机关认为X公司低价销售房屋给Y公司老职工，解决退休职工住房困难、防止群体事件发生，属于化解社会矛盾的善意之举，认定“具有正当理由”。
对此，如前所述，不考虑第三方交易本身是否就是正当理由，值得探讨的是：X公司以低于市场价的售价出售房屋给关联企业员工（出售给公司自己的员工同样适用该情况），相较于出售给第三方，这一行为是具有正当理由的正向因素，还是反而因为出售对象是公司关联企业员工而更加被视为不具有正当理由的反向因素。
我们认为，应视具体情况从多方面因素进行分析，而不能仅凭存在“特定关系”就直接作出对纳税人不利的认定。
实际交易中存在更多复杂的情形。如某房地产开发项目建设资金不足，客户先期认购、自行出资、参与建设、且房屋存在一定质量问题和预期交房原因导致客户拒绝追加购房款，致使售价较低等，此类情形可以被认为属于“正当理由”。
税务机关不能仅仅因为存在“特定关系”就直接认定属于无正当理由，需要结合多方面因素综合考虑。
结合征管法第三十五条的适用范围和立法目的，从税收中性原则和纳税人权利保护的角度，税务机关应当承担更加严格的程序要求和更具体明确的举证责任。如税务机关认为纳税人交易价格“明显偏低、且无合理理由”，纳税人可从证明“价格不属于明显偏低”、“即使价格明显偏低但具有合理理由”两个层面进行举证和抗辩。