多家投资机构也对审计行业发出非常严厉的批评。如养老金和投资研究顾问PensionsandInvestmentResearchConsultants指出“公众对审计师的期望和审计准则中规定的审计师责任存在差距。当审计创造了错误的预期并嵌入到审计准则中，审计会变得比没用还要差。”
在会计界，对审计行业的反思也同样深入。ICAEW首席执行官指出，“引人注目的企业倒闭的持续循环”造成审计“明显的公众信任危机”，“如果要重新获得信任，就必须进行根本性变革”。
在政界，工党指责审计师“无法提供独立和稳健的审计，审计行业处于混乱、功能失调和从一个危机到另一个危机的步履蹒跚中”。
学者和专家认为“审计的文化和道德已经惨败，社会付出了太高的代价”，“有太多的案例表明，审计人员没有对最具争议的管理层主张提出挑战”。
这场大辩论将审计行业存在的问题暴露在聚光灯下。特别是：第一，2012年以来，FRC检查结果表明，许多审计项目的质量需要进行改进甚至重大改进。如2017-2018年度，富时350指数公司审计中只有73%被评估为良好或需要有限改进，公众对此愕然，因为没有一个行业或公司能够接受高达27%的产品缺陷率。第二，近年来一系列引人注目的破产案例背后，审计失败都难辞其咎。多起案件显示审计师未能保持足够的专业怀疑、挑战管理层或获得充分的审计证据或保持审计独立性。第三，监管机构执法不到位。FRC在审计失败中的执法不足和缺乏实质行动受到严厉批评，也有人质疑FRC的设立合理性，尤其是其非法定基础，以及FRC中的前四大雇员比例。第四，审计市场缺乏竞争、选择，富时350指数公司几乎全部由四大会计师事务所审计。即便审计招投标，也仅仅是四大之间轮转。
二、全面审查系统改革方案艰难玉成
为了应对英国审计行业日益严重的危机，BEIS于2018年委托开展了对FRC、法定审计服务市场、审计质量和有效性的独立审查。其后，英国议会下议院BEIS委员会于2019年发布了《审计的未来》的报告，英国政府BEIS于2021年发布了《恢复对审计和公司治理的信任》白皮书的政府咨询文件。随后，BEIS在2022年5月对600余份反馈做出回应，并发布白皮书最终提案，提出一揽子改革计划，并准备起草立法草案交议会审议。
（一）金曼爵士对FRC的独立审查
2018年4月BEIS委托金曼爵士对FRC进行全面审查，范围包括治理、独立性、利益冲突、监督和问责、权力、影响、资源和能力7个方面，以期保持英国领先监管水平、确保英国资本市场有效运作、维护英国世界重要金融和商业中心的地位。金曼审查报告建议成立审计、报告和治理局（theAudit,ReportingandGovernanceAuthority，简称ARGA），取代FRC。报告认为，虽然FRC对商业信任有重要贡献，但它也存在着“胆小、缺乏节奏，与监管对象过于接近”等弊端。2019年6月，BEIS发布了对这些建议的初步咨询文件，支持并接受有关公司审计、会计和报告监管的一系列重大改革建议，赋予ARGA更大的权力，使其成为政府增强公众对企业和监管机构的信任和信心的重要组成部分。
（二）CMA开展的法定审计服务市场研究
（三）布莱登爵士对审计质量和有效性的独立审查
（四）BEIS委员会发布的《审计的未来》报告
英国议会下议院（HouseofCommons）BEIS委员会在举行了6次听证会后，于2019年3月发布《审计的未来》，并向英国议会提交该报告。报告在金曼审查报告、布莱登审查报告以及CMA研究报告的基础上提出系统改革方案，包括：通过加强监管和明确会计准则与法律之间的相互作用，提高审计质量；通过细分市场份额上限和联合审计试点，提高挑战者事务所的能力，增强其抗击风险的能力；避免利益冲突，将审计和非审计服务分开；提高审计产品的有用性，鼓励扩大审计范围，以提供更有用的信息，帮助经济体有效分配资本。
（五）BEIS发布的《恢复对审计和公司治理的信任》白皮书
多起公司倒闭事件中皆出现公司内部控制不力、风险管理不善的情况，极大削弱了对公司报告的信心。金曼爵士因此建议政府考虑加强英国现有内部控制框架，并从美国的萨班斯-奥克斯利制度（theSarbanes-OxleyRegime，以下简称SOX）中吸取经验教训。政府咨询文件提出了以下备选改革方案：
3.要求审计师就董事对内部控制系统有效性的评估发表正式意见。这一改革方案类似于SOX的要求，赋予审计师参与额外的审计和保证工作，以便能够对董事的评估发表正式意见。
（四）审计和鉴证政策披露
（五）支付实务报告
为了解决小企业面临的账款回收难题，英国政府和监管机构于2017年引入大公司支付实务报告义务，强化了董事会对支付实务的责任，要求大公司自2019年起在公司年度报告中披露付款实务。但布莱登审查认为目前的披露是不完整的，缺乏上一年供应商付款记录的详细信息。政府咨询文件因此提议，公共利益实体须在其年报的公司战略报告中提供其在上一报告年度供应商付款表现的摘要及与前一年的比较。
布莱登爵士在对审计质量和有效性开展独立审查后，就审计服务的重塑提出了一系列的改革建议，涉及到审计目的、审计范围、审计原则、审计报告、审计责任与审计职业等多个方面。BEIS在全面考虑布莱登爵士审查建议后，于政府咨询文件中系统阐述了政府的改革建议。
（一）审计目的
（二）审计范围
（三）审计原则
（四）舞弊审计
根据审计准则，防止和发现舞弊是公司治理层和管理层的责任，而审计师的责任则为财务报表在整体上不存在重大舞弊提供合理保证，而非绝对保证。这意味着，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明审计师没有遵守审计准则。然而，一系列重大公司舞弊的发生，特别是前富时100指数公司NMCHealth和咖啡连锁店PatisserieValerie的倒闭，引发了人们对此广泛且猛烈的批评。政府咨询文件根据布莱登审查报告提出改革建议，包括：立法要求公共利益实体的董事报告他们为防止和发现重大舞弊所采取的措施；建议监管机构修改舞弊审计标准，明确审计师有义务采用所有合理的方式努力发现所有重大舞弊行为等。在布莱登审查报告及BEIS政府咨询文件发布之后，2021年5月，经过公众咨询，FRC发布了修订后的《ISA240——财务报表审计中审计师对舞弊的责任》，明确审计师有义务计划和执行审计工作，以对财务报表整体是否不存在因舞弊而导致的重大错报获取合理保证。
（五）审计报告
布莱登和金曼的审查报告均认为，审计师应向审计报告使用者提供更有意义的意见和信息，力求以清晰、简洁和透明的方式进行报告，以增加其报告对股东和其他用户的价值。布莱登同时建议监管机构制定一份新的审计用户指南，以明确解释审计报告不同要素的含义。这一建议得到了政府的支持，FRC也已同意推进这项工作。
（六）审计责任
（七）审计职业
如前所述，未来的公司审计将涵盖财务报表审计和其他信息审计。在当前的监管框架下，所有法定审计师都必须拥有五个专业会计团体之一授予的审计资格。然而，未来的公司审计因其新的道德观和更广泛的工作范围，势必要求审计师具有不同的技能，因而有必要设立一个新的审计职业和专业团体。政府咨询文件采纳了这一建议，计划为所有公司信息的审计师建立一个新的专业机构，提高审计师地位，强化他们的道德和公共利益义务。这一变化将要求政府确保建立适当的法律框架，并要求监管机构参与新制度的建立。
（八）会计师事务所治理机制
五、优化市场确保竞争、选择和韧性
英国富时350指数公司的审计市场高度集中，限制了会计师事务所在质量上的竞争和公司审计委员会的选择空间。BEIS结合CMA法定审计服务市场研究和其他各方咨询意见，提出了增加审计市场的选择、竞争和韧性的若干改革方案。
（一）英国审计市场的基本特征
CMA认为英国法定审计市场过于集中在四大会计师事务所，审计招标的结果也常在“四大”之间轮转，且会计师事务所的非审计业务收入远远超过审计业务收入，对英国审计市场的竞争、质量和市场韧性构成了重大影响。CMA提出一个运转良好的审计市场不能只依靠监管，还需要采取措施确保市场的有效竞争。竞争与监管相结合，确保出色的审计师能够赢得市场份额，提供劣质服务的审计师则失去市场。
（二）审计市场运行不畅的原因
1.审计市场的选择有限。审计市场有效运作，审计委员会必须可以在审计师之间进行充分选择，以推动有效竞争。通常认为，三个及以上投标人之间的选择可以确保具有竞争力的投标。然而富时350指数公司招标中经常出现竞标者少于三家的情况，原因包括强制轮换规则、对非四大事务所能力的担忧、利益冲突以及事务所主动选择不投标等。
2.挑战者事务所面临的扩张障碍。审计市场有效竞争的掣肘在于非四大事务所在扩大其业务方面面临的种种困难。在需求方面，许多富时350指数公司和投资者，担心挑战者事务所进行复杂审计的能力。在供给端，面对高投标成本和对既往审计经验的要求，以及更高监管、财务和声誉风险等障碍，挑战者事务所似乎也不愿意投标富时350指数公司的审计。CMA认为，需求方面的制约更为关键。
3.市场缺乏韧性。目前选择已经非常有限，而如果某家四大事务所因审计失败或退出市场，“四大”变为“三大”，将造成不可持续的局面，进一步影响审计质量，甚至对市场产生灾难性影响。因此，为了防止四大事务所之一倒闭进一步降低选择性的风险，增强市场韧性，需要引入培育竞争对手、增强竞争活力的手段，如合并审查等，借此推动挑战者审计服务能力建设。
4.事务所多元化业务的影响。大型事务所非审计业务收入已经超过70%，这使公众担心审计业务和非审计业务的结合是否会影响审计质量。对于同一客户，监管规则和审计准则、职业道德准则，均禁止审计师向同一客户提供影响独立性的非审计服务,但这不能消除人们对审计业务和非审计业务存在潜在冲突的顾虑。
（三）多方拉锯的改革方案
3.审计市场的韧性。为防止“四大”变“三大”可能对市场造成的灾难性影响，CMA和金曼爵士各自提出了提高审计市场韧性的一系列建议举措。这些举措的执行要求监管机构被赋予更大的法定权力范围以监督事务所持续的经营能力。这一意见在政府咨询文件中得到了响应：第一，建议要求ARGA监督并定期报告法定审计市场的竞争和发展情况；并赋予ARGA适当的信息收集权力，以有效履行该职责。第二，建议授予监管机构进行市场研究的权力。第三，建议赋予ARGA采取执法行动的权力，以解决法定审计市场内的反竞争行为和对市场支配地位的滥用。第四，FRC与七家最大的会计师事务所之间的现有自愿监督安排应得到立法支持，给予监管机构要求提供信息和审查公共利益实体会计师事务所的适当权力，识别可能对审计质量或事务所层面恢复力产生不利影响的任何系统性问题。第五，政府建议授予监管机构委托专家对公共利益实体会计师事务所进行审查的权力。
恢复对公司治理和审计的信心，需要建立强有力的监管机构，强化公司报告监督，强化审计质量监督。
（一）建立强有力的监管机构
随着市场变化，成立于1990年的FRC逐渐表现出局限，如缺乏明确法定基础，对主要会计师事务所缺乏直接监管权，资金部分来自上市和大型私人公司、养老金计划和保险公司等第三方出资。
1.成立ARGA取代FRC。鉴于FRC存在以上缺陷，金曼审查建议以一个具有明确法定权力和目标的新法定监管机构取代FRC。审计、报告和治理局（ARGA）的方案应运而生。政府咨询文件为ARGA定下一系列总体目标、运营目标、职责和立法保障措施，旨在落实此次改革提出的各项建议，通过法定审计、公司报告和公司治理的高标准制定与执行，保护财务信息用户的利益和更广泛的公众利益。
3.ARGA的资金安排。AGAR应通过法定征款获得资金。政府接受这项建议，并将推进立法，使监管机构能够征款，从而使其有一个可持续和独立的基础来开展监管活动。
（二）重新定义公共利益实体
目前英国的公共利益实体(PublicInterestEntity，PIE)包括可转让证券被允许在受监管市场交易的实体、信贷机构和保险机构。按照这一定义，英国大约有2000个PIE。这些实体的法定审计和审计师受到更严格的监管。在欧盟，成员国可选择指定其他实体为公共利益实体，例如，因其性质、规模或雇员人数而具有重大意义的企业。到目前为止，英国还没有采取这种做法。金曼审查指出，英国现行的PIE定义可能过于狭隘，特别是没有包括大型私人公司。
政府认为，公司的规模是决定其是否为公共利益实体的一个重要因素。规模较大的公司往往拥有更多的员工、债权人和投资者，如果它们倒闭，会对社会和经济产生更大的影响。因此，有必要将PIE定义扩展至某些大公司，无论它们是否是上市公司。在白皮书终稿中，PIE的范围得到扩展，今后PIE将包括不少于750名员工且年营业额不少于7.5亿英镑（称作“750:750测试”）的大型私营企业。750:750测试也将适用于在另类投资市场（AIM）交易的公司和有限责任合伙企业。值得注意的是，750:750测试的标准高于此前政府咨询文件中的建议。据金融时报测算，政府此前的建议意味着近2000个额外的实体将被纳入PIE，每年将使企业额外承担4.3亿英镑的成本。最终标准的确定无疑是在平衡成本与效率后作出的折中选择。
（三）强化审计质量监督
确保会计师事务所和审计师提供高质量的服务，监管机构必须发挥审计质量监督作用。在金曼审查和布莱登审查基础上，政府咨询文件建议的改革方案包括：
1.PIE法定审计师的批准和注册。ARGA负责确定个人和公司是否有资格被任命为PIE法定审计师，以取代目前由认可监督机构（RSB）这一专业会计团体负责的安排。这将使监管机构有权力对出现审计质量问题的事务所实施适当的制裁。
2.审计质量检查与结果发布。全面公布对PIE的法定审计师进行审计质量检查（AQR）的结果，包括发布单个AQR的检查结果，以取代现行FRC每年仅对AQR报告汇总信息进行发布的做法。
3.境外组成部分审计的监管。计划赋予监管机构权力，要求英国集团审计师向其提供海外组成部分审计工作底稿，以便监管机构能够更彻底地评估英国集团审计师履行职责的情况。
4.配置充足的资源。目前AQR团队只有40人，与强化审计质量监督不相匹配。建议ARGA加强AQR资源，招聘更多高级员工参加AQR检查，扩大并适当部署团队的行业专业知识。
（四）强化公司报告的监督
FRC通过其公司报告审查(CRR)活动监控公司报告，目的是检查上市和大型私营公司的董事报告、战略报告和年度财务报表是否符合适用报告标准。金曼审查发现，监管机构的CRR活动缺乏预见性，审查数量少，缺乏直接执法权去要求董事修订财务报表或报告。鉴于这些缺陷，政府建议扩大ARGA在CRR活动中的权力，使其能够审查公司年度报告和财务报表的全部内容，赋予监管机构指示对公司报告和财务报表要求修改的权力，并通过公布更多有关其调查结果的信息来提高监管机构审查工作的透明度。
（五）强化对会计师及其专业机构的监督
近年来，英国发生的多起重大公司倒闭事件引起公众反思，认为监管机构原本可以采取更多措施防止此类事件发生。金曼审查就监管机构如何更有效地识别未来的问题并采取行动时提出了若干建议，如赋予监管机构快速收集信息的权力，在严重问题领域能够进行更深入的调查，及时公布调查结果，并在必要时采取行动。
七、未来已来，拥抱变革迎接重大挑战
三份独立调查报告、英国议会下议院BEIS委员会《审计的未来》以及英国政府BEIS《恢复对审计和公司治理的信任》白皮书所提出的一系列审计行业改革建议尽管尚未进入正式立法程序，但经过反复征求意见，提案内容已经达成广泛共识。这一揽子改革方案的落地实施，将使审计行业发生翻天覆地的变化，对英国乃至对全球审计行业的发展产生深远的影响。未来已来，我们当迎接挑战，拥抱变革。
（一）英国审计行业改革的新进展
2022年5月，BEIS对600余份针对白皮书政府咨询文件的反馈做出回应，形成最终提案，并提出一揽子改革计划，表示将向议会提交立法草案。与此同时，英国的监管机构已经开始行动，审计、透明度和治理问题已经纳入许多现有监管制度的职权范围。尽管ARGA尚未成立，但FRC的领导层已经更换，治理架构已经调整，目标已经明确，人员已大幅增加，正朝着2025年设立ARGA的目标迈进。
1.在审计质量检查方面，FRC审计检查AQR的项目数量由2019-2020年的125个增加到2021-2022年的152个，被检查的富时350指数公司审计中需要改进或重大改进的项目从28%下降到12%，审计检查覆盖面增加的同时，大型审计的质量显著提升。
2.在审计市场方面，2020年，7家非四大事务所审计富时250指数公司中的21家公司。到2021年，这一数字上升到27家。在富时350指数公司审计招投标中，从“四大”换成非“四大”的比例从2016年的3.1%上升到2020年26.9%，从非“四大”换成“四大”的比例从2016年的12.5%下降到2020年3.8%。审计市场的这些趋势，反映了非四大会计师事务所的市场份额正在逐步扩大。
3.在事务所审计业务的运营分拆方面，FRC于2020年7月发布《审计业务运营分离原则》（“原则”）后，四大会计师事务所于2020年10月提交了初步实施方案，FRC对此进行了审查并提供了反馈。在与四大会计师事务所继续讨论之后，FRC于2021年2月发布了修订后的《审计业务运营分离原则》。FRC正在持续监控四大会计师事务所如何实施其计划，并将在要求四大会计师事务所于2024年结束的财政年度（过渡期结束）实质遵守之前，定期报告有关进展。
4.在治理要求方面，四大会计师事务所已经任命了非执行董事进入董事会。各事务所已建立了适当的治理结构，并将根据原则监督审计合伙人晋升和薪酬的政策和程序。这些事务所正在确定其在审计和非审计业务之间转移定价和成本分配的方法，FRC将在最终确定后进行审查。
（二）欧盟正式启动改革咨询程序
2021年11月12日，欧盟委员会发布了一份关于加强公司报告质量及其执行的咨询意见文件。在欧盟，《2013/34/EU会计指令》、《2006/43/EU法定审计指令》、《审计条例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》构成了公司报告和审计的基本要求，确保公司报告质量的三大支柱分别是公司治理、审计和监督。咨询意见文件就公司报告质量三大支柱的总体影响以及它们之间的相互作用征求意见，同时就提高上市公司报告的质量和可靠性，强化对上市公司的法定审计及其监督寻求解决方案。
上述咨询文件征求意见已于2022年2月截止，并计划在2022年第4季度提出立法建议。通过以上的意见咨询，欧盟委员会可能会对《2013/34/EU会计指令》、《2006/43/EU法定审计指令》、《审计条例》（537/2014）和《2004/109/EC透明度指令》做出进一步的修改。
（三）美国的改革风暴正在酝酿
2021年6月，美国证监会（SEC）前首席会计师LynnE.Turner与其他33人联名致信SEC主席，直指美国现行财务报告制度存在的弊端，呼吁改革美国财务报告系统和审计监管。公开信直指存在严重缺陷、已经过时的会计准则，薄弱和无效的审计监督，以及缺乏独立性和专业怀疑的审计师等问题，并提出以下行动建议：重组FASB和财务会计基金会，引入具有财务报告使用和会计准则制定专业知识的投资者成员；在PCAOB进行“大扫除”，包括更换领导层、增加预算、恢复员工的专业知识、增加检查的频率和严格性等；改革首席会计师办公室，任命投资者代表担任首席会计师和副首席会计师，以使其重新专注于保护投资者的使命。
鉴于Turner等联名人的身份，以及信函直指问题要害的严厉措辞，公开信引起极大反响。继2002年萨班斯法案后，一场改革风暴正在酝酿。
（四）IAASB致力于不断提升审计质量
国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）一直致力于不断提升审计质量。自2012年起，IAASB启动了一系列专注于审计质量的项目，修订了数个审计师报告标准，制定了审计质量管理标准ISQM1和ISQM2。
八、他山之石，立足中国国情分析借鉴
在全面贯彻实施《意见》之时，通过全面介绍、分析英国正在进行的审计行业改革的背景与具体方案，希望对有关部门研究制定贯彻实施《意见》的具体措施有所借鉴。基于上文的分析，结合中国注册会计师行业的实际情况，笔者提出以下建议供参考：
（一）研究建立强有力的统一监管机构
目前，中国有关审计、公司报告和公司治理的监管职责分散于各部门，会计师事务所的监督检查、审批、备案工作由财政部及各地监管局和省级财政部门开展；上市公司执行企业会计准则、财务信息披露规则和财务报告内部控制有效性的情况则由财政部与证监会共同监督；公司治理的监管职责则分散于国务院、财政部、中国人民银行、证监会、银保监会、沪深证券交易所等机构和部门。
考虑到会计信息质量和审计质量对中国宏观经济的运行和资本市场、金融市场的健康发展至关重要，对这一预想中的统一监管机构，可建立定期向全国人民代表大会常务委员会报告监管工作情况的制度。
（二）研究制定会计师事务所治理准则
日前，英国FRC正在就2022年版的会计师事务所治理守则（以下简称《守则》）进行征求意见，与2016年版相比，2022年版在很多方面进行了修改和完善。中国注册会计师协会于2008年发布了《会计师事务所内部治理指南》（以下简称《指南》），但其仅是行业自律组织出台的一个指引，且已经出台多年、不能反映当前会计师事务所内部治理中的突出问题。鉴于此，笔者建议有关部门尽快研究制定会计师事务所治理准则。
对照英国现行《守则》，我国《指南》已经在重要领域做出相应指引，但仍有改进空间。在制定会计师事务所治理准则时，可以在以下方面进一步加强：
1.明确适用范围，针对不同规模事务所提出灵活治理方案。英国现行《守则》按照审计公共利益实体的数量对会计师事务所进行区分，审计多于20家公共利益实体的事务所肩负全面遵循治理守则的“预期”，审计1-20家公共利益实体的事务所则被“鼓励”遵循治理守则的要求，其他事务所则可以有选择性的遵守《守则》中的某些要求。采用这样的区分方式，既能够有效推进事务所治理准则在大中型事务所中的广泛普及，又为小微型事务所留足灵活空间，允许不同规模事务所循序渐进的完成治理机制的搭建。“公共利益实体”在中国审计准则中的广泛使用，以及近期提出的“特定实体”概念，也为我国采用此类区分适用范围的方式做了铺垫，值得政策制定者考虑。
3.建立治理层评价机制。英国现行《守则》要求治理层整体和其中成员定期接受正式、严格和持续的绩效评估，并引入合理的绩效指标以评估治理环境的成效。《指南》第十章第八十二条亦指出“注册会计师协会可以组织对事务所内部治理状况进行检查和评价”。在制定会计师事务所治理准则时，建议在《指南》基础上，加入更多规范性条款，如区分董事会、监事会整体与其成员的不同绩效评估标准，对于治理层维护公共利益的定性、定量指标，绩效评估频率，评估主体身份与资质等要求。
4.英国现行《守则》要求会计师事务所通过年度透明度报告披露对《守则》的遵循情况，并给出了需要披露项目的具体指引。《指南》也鼓励事务所建立信息披露制度，通过向公众披露事务所的内部治理状况、收费标准、事务所风险管理与质量控制体系等信息，不断提高公信度和透明度。会计师事务所治理准则中可以考虑对披露信息加以细化，提出具有操作性的披露范围，推进我国会计师事务所对外信息披露的实践。
（三）引入法证会计，防范财务造假
为防范财务造假，建议参照国际上通行的做法，由被审计单位治理层成立独立调查委员会，借助专业性更强的法证会计机构执行独立调查，具体建议如下：
1.会计师事务所、注册会计师识别出被审计单位存在舞弊的迹象时，有权要求被审计单位在治理层成立主要由未参与过执行层面工作的独立董事等人士组成的特别调查委员会进行调查。对于涉及高管的调查、涉及重大财务舞弊的调查，特别调查委员会应该聘请除注册会计师以外的第三方法证会计机构协助调查。
2.对于特别调查委员会的成立和调查的范围，以及调查的结论，被审计单位须书面告知监管部门及股东，属于上市公司的，须按上市公司信息披露的要求履行公告义务。
4.被审计单位拒绝成立调查委员会执行独立调查，或注册会计师根据职业判断对调查机构资质、对调查方式或调查结论不认可时，调查中出现重大限制因素导致调查机构无法形成结论时，注册会计师应该及时反馈意见并与调查委员会尽力协商，通过委任具备有资质的法证调查机构开展工作，讨论与执行扩展程序以缓解重大限制因素产生的影响等共同解决以上问题。协商不成的，注册会计师应该考虑解除业务约定或出具非无保留意见的鉴证报告。
（四）提出公共利益实体的中国方案
IAASB及英国都在考虑扩大公共利益实体的认定范围。英国将出台具体标准将符合一定规模的私营企业纳入公共利益实体范围。在英国政府看来，大公司无论其法律地位如何，都会对整个经济及其员工、供应商、客户和其他人产生相当大的影响。
我国2021年10月发布的《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》提出了“特定实体”的概念。根据征求意见稿，特定实体包括：公开发行股票、债券、存托凭证和国务院依法认定的其他证券的企业；银行、保险、证券等非上市中央金融机构；其他非上市中央企业；国务院财政部门规定的其他特定单位。根据这一描述，我国特定实体的内涵基本等同于现有公共利益实体加上非上市的中央企业。
笔者认为，上述特定实体的定义可进一步研究完善。
第一，“公共利益实体”在中国审计准则中已经使用多年，且在国际审计实务及监管实践中也广为使用，采用特定实体的概念不利于与各国审计实务和监管实践进行对接。
第二，公共利益实体定义的扩大一定着眼于其对公共利益的影响，归根结底，还是要看规模，不论是中央企业还是地方国有企业，无论是国有企业、民营企业还是外资企业，只要符合一定规模，均应该纳入公共利益主体。
第三，随着互联网企业、平台型企业和金融科技类等新兴经济的快速发展，一些新的经济形态因为涉及大量国家核心数据和公共、居民个人信息而进入广义的公众利益范畴，这点在近期陆续出台的《网络安全法》、《数据安全法》和《个人信息保护法》也被反复强调。新的“公共利益实体”应该将这类新兴经济纳入考量范围，可参考《中华人民共和国数据安全法》第三章第二十一条中的数据分类分级保护制度和对“国家核心数据”的定义，识别处理重要数据的相应组织和企、事业单位纳入“公共利益实体”范围。
第四，在企业集团，可能母公司和整个集团是公共利益主体，但考虑到其子公司的规模，并非每个子公司均构成公共利益实体。
（五）建立会计师事务所透明度报告制度
目前主要国家包括英国、日本等，以及欧盟均以法规的形式要求大型会计师事务所定期公布透明度报告。基于此，建立会计师事务所透明度报告制度，对强化会计师事务所的社会监督，保护公共利益有非常重要的意义。
此外，在国际上，披露审计质量具体情况，特别是审计质量量化指标的信息，已经成为趋势。基于此，我们建议进一步深入研究分析各国审计质量指标的异同，确定符合我国注册会计师行业的审计质量指标体系。
（六）全面修改完善内部控制及审计要求
如本文第三部分所述，无论是金曼审查建议，还是政府改革方案，均侧重于财务报告的内部控制，而非所有的内部控制。而内部控制审计的范围则是财务报告有关的内部控制，或是仅限于财务报告内部控制的一个子集，如涵盖舞弊、持续经营、生存能力和管理层判断使用的控制。英国的改革是务实的，考虑了美国萨班斯方案实施中的问题，包括成本和效果。非常遗憾地是，出于各界对实际成本可能远超预期的担忧和审计要求的复杂性，英国政府并未如期在最终提案中提出更为严格的内部控制报告要求，足见改革进一步深入的复杂性。
在以上挑战之外，我国在完善内部控制及审计要求的过程中也面临着一些独有的难题。中国自从2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定发布《企业内部控制基本规范》以来，已经超过14年。从实际执行的效果看，一些企业的管理仍然粗放，内部控制仍然存在缺陷，重大财务造假不时发生。但14年来，我们很少看到企业及其高管因为内部控制问题受到处罚，也很少看到会计师事务所和注册会计师因为内部控制审计而受到处罚。建议有关部门深入分析以上原因，有针对性的修改完善内部控制及审计要求，聚焦现行制度在执行中暴露出的短板，切实解决企业内部控制及审计存在的重大问题、关键问题。