企税汇算清缴涉税风险连载一：政府补助收入的纳税调整
01、政府补助的概述
政府补助是一个会计概念，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。它的主要形式包括财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。
02、不适用政府补助准则的情形
1、政府如以企业所有者身份向企业投入资本，享有相应的所有权权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。
【案例】甲公司是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及其中标协议供货价格。甲企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×19年度，甲企业因销售高效照明产品获得财政资金5000万元。
分析：对甲企业而言，销售高效照明产品是其日常经营活动，甲企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入有两部分构成：一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是甲公司产品对价的组成部分。可见，甲企业收到的补贴资金5000万元应当按照收入准则的规定进行会计处理。
借：银行存款5000
贷：主营业务收入4424.78
应交税费---应交增值税（销项税额）575.22
03、政府补助的会计处理
04、政府补助收入的所得税处理
1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
2、对于政府补助的处理，税法上按收付实现制确认收入；企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除，同时如果在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；
3、计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
05、政府补助的税会差异分析图
通过上述对政府补助的税会处理分别进行梳理后，发现两者存在差异，具体见下图：
06、政府补助收入纳税调整案例
1、2018年取得专项资金100万元
借：银行存款100万元
贷：营业外收入100万元
应税收入处理：税会无差异，不做调整
不征税收入处理：调减所得额100万元
2、2018年使用专项资金进行技术研发
借：研发支出——费用化支出70万元
贷：银行存款70万元
借：管理费用70万元
贷：研发支出——费用化支出70万元
应税收入处理：不做调整
不征税收入处理：2018年分别使用2013年、2018年的财政资金30万元和40万元用于研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额70万元
另外，2013年3月取得的技术研发资金200万元到2018年底已超过60个月，其中有20万元尚未使用也未缴回，应调增应纳税所得额20万元。
3、2019年使用专项资金进行技术研发
借：研发支出——费用化支出80万元
贷：银行存款80万元
借：管理费用80万元
贷：研发支出——费用化支出80万元
应税收入处理：不做纳税调整
不征税收入处理：2019年使用2013年结余的财政资金20万元进行研发，由于其是已超过5年，未使用也未缴回的不征税收入，在2018年已调增了当年的应纳税所得额，因此，使用时可以在税前进行扣除，不需要进行纳税调整。
另外，2019年使用2018年的财政资金60万元进行研发，由于其是不征税收入对应的支出，不允许在所得税前进行扣除，应调增应纳税所得额60万元
4、不征税收入部分调整表单填报如下：
2019年2月1日，D企业出售了这台设备，取得价款120万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：
1、2011年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助
借：银行存款4500000
贷：递延收益4500000
应税收入处理：企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万
不征税收入处理：政府补助不影响损益，故不作调整
2、2011年1月31日购入设备
借：固定资产4800000
贷：银行存款4800000
3、自2011年2月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益
（1）分摊递延收益
借：递延收益37500(45000000/120)
贷：其他收益37500(45000000/120)
应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益37.5万元做调减
不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，财务上分期确认的其他收益37.5万元，做纳税调减处理。
（2）计提折旧
借：研发支出40000(4800000/120)
贷：累计折旧40000(4800000/120)
应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整
不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中37.5万元在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。
4、2019年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额（假设不考虑增值税）
（1）转销递延收益余额
借：递延收益900000
贷：其他收益900000
应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益90万元做纳税调减处理。
不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益90万做纳税调减处理。
（2）出售设备
借：固定资产清理960000
累计折旧3840000
贷：固定资产4800000
借：银行存款1200000
贷：固定资产清理960000
资产处置损益240000
应税收入处理：固定资产净值960000允许扣除，不做调整
不征税收入处理：固定资产净值中96万元中的90万元（450/480*96）不得在税前扣除，调增所得额90万元。
通过比较发现，应税收入在收到年度并入收入总额征税，后期固定资产折旧允许税前扣除，而与不征税收入对应的后期固定资产折旧不得在税前扣除。在不涉及定期减免税、税率调整、弥补亏损等政策性因素下，两者唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税。
附：本文得到微友“清清河水涟漪”的指导和支持，十分感谢！
企税汇算清缴涉税风险连载二：期间费用中的主要涉税风险点
企业的期间费用是企业损益的重要组成部分，对企业所得税有着一定影响。下面我们就梳理期间费用中的主要事项，分析可能存在的涉税风险点。
业务招待费
业务招待费是指企事业单位为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用。
通常情况下，业务招待费用的具体范围为：
（1）因生产经营需要而宴请或工作餐的开支；
（2）因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；
（3）因企业生产经营需要而发生的景点参观费和及其他费用的开支；
（4）因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
该科目存在的主要涉税风险有：
01、餐费归集是否正确
餐费是业务招待费的主要组成部分，但有些人将餐费与业务招待费画上了等号，认为所有的餐费都是业务招待费，这显然是一种狭义的误解。下面给大家列举几项具体餐费支出的会计和税务处理。
（1）公司会议的用餐支出
公司组织员工召开年度、半年度、季度、月度工作总结会议，参会人员所产生的会议用餐支出。
（2）公司统一供应午餐支出
有的公司没有自己的食堂，会给员工统一订午餐，公司统一结算，供餐单位给公司统一开具餐费发票。
（3）职工出差的用餐支出
公司职工因工作需要到外地出差，差旅途中的用餐支出。
（4）职工加班的餐费支出
员工因工作需要，按照公司规定加班，是为了更好的完成工作，一般公司都会按一定标准给予报销餐费。
对这种加班的餐费支出，在会计处理实务中一般都是在“职工福利费”科目核算。
（5）招待客户的餐费支出
这种情况下，餐费支出就属于为生产经营业务活动的需要而合理开支的接待费用，在会计处理上计入“管理费用-业务招待费”科目核算，毫无争议。
综上所述，企业发生的餐费支出应该根据实际业务区分，分别计入不同的明细科目核算。总之，不是所有的牛奶都叫特仑苏，不是所有的餐费都叫业务招待费！
02、业务招待费的扣除是否符合条件
一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费。但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。
同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调增。
业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的支出，都不得作为招待费列支。
另外还需要注意的是，业务招待费扣除的计算基数一般是年度的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分。
02、注意企业所得税申报表的变化
借：销售费用80000
贷：库存商品80000
纳税调整：企业首先应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元。
其次，再确定广宣费的税前扣除金额为100000元，但企业账面上的扣除金额为80000元，故调减所得额20000元，填入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）。
引扬州税院朱长胜教授观点：申报表修改前自产产品用于市场推广的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的，这对企业不公平。而修改后企业可以将因视同销售而调增的金额填入第30行进行调减，消除了不公平税负。这个变化使得企业可以无额外税收负担的用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。
03、注意税前扣除的特殊规定
可扣除以前年度结转扣除额：1050-910=140万元
向B厂分摊扣除：1100*50%=550万元<1050万元（限额）
应调增应纳税所得额：190+550-140=600万元
超标1100-900=200万元，应调整应纳税所得额；
关联企业分摊入本企业扣除550万元，可全额扣除；
应纳税调整合计：100+200-550=-250万元；
累计结转以后年度扣除：1100-900=200万元。
会议费
会议费开支包括会议房租费（含会议室租金）、伙食补助费、交通费、办公用品费、文件印刷费、医药费等。
会议费的主要涉税风险点有：
如果这些材料不完整，有可能税务机关不予税前扣除。
02、会议费支出是否真实
会议费只有真实发生才能税前扣除，虚假的会议费不仅不能税前扣除，还有可能被税务机关处罚。
案例一：某企业有一张会议费的支出凭证，后面附了会议通知、会议日程，会议发票等证明材料。
按照文件要求，税前扣除没有问题，但是税务稽查人员却发现了两个疑点：一是这笔金额为二十万，恰恰是个整数，这难道是巧合？二是对于一般性会议来说，金额明显偏大。三是发票由一家大型酒店开出，而印象中，这家酒店只提供餐饮服务。
最终查出，这笔所谓的会议费，是被查单位在这家酒店办的一张储值卡，金额为20万，专门用于定点在这家酒店对外接待，根本不是会议费。
案例二：某典当公司，工资花名册上显示只有五六个员工，但该企业全年的会议费高达百万。检查人员发现，该典当公司支付会议费资金给某会展公司，注明资金的用处是承办会议。会展公司以“退款”的名义，将款项又支付给投资公司。投资公司又以同样的退款的名义把上述款项再转给典当公司。
典当公司对企业支付的款项，最终通过投资公司回到自己的账户上。账上的“会议费”属于典型的虚构费用。
差旅费
差旅费的主要涉税风险点有：
01、差旅费支出是否合理
差旅费并非取得合法的费用凭证即可税前扣除。
如招待外部客户或者关系单位的住宿费，尽管取得的发票真实，但属于“业务招待费”，不得在“差旅费”中列支。
如某公司股东携家属出门游玩的交通费，属于与生产经营无关的支出，不仅不能在”差旅费”中列支，还要计征该股东的个人所得税。
再如某公司列支总金额畸高的出租车票、油费、停车费等，大量列支逻辑关系不成立的支出等等，都可能是虚构支出，不得税前扣除。
02、差旅费支出的进项抵扣是否准确
利息支出
利息支出的主要涉税风险事项有三个，具体如下图所示：
01、关联企业借款利息支出
纳税调整计算过程如下：
第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出
第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出
第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出
第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除1：向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元；向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元。合计调增46万元。
第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。
注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。
根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。
【案例2】接前例，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则如何计算可扣除数额？
分析：因为丙公司可提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，所以支付给乙公司的利息只受利率制约，不受本金制约！
计算过程：
（1）实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：2000*8%=160万元
（2）实际支付给乙公司利息：600*8%=48万元
（3）乙公司利息占比=48/（160+48）=23%
原计算不得扣除的利息支出为48万元，其中分配给乙公司48*23%=11.04万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。
（4）合计应调增利息支出：46+48-11.04=82.96万元
本案例参照“海湘税语”进行调整
02、投资未到位利息支出
【案例】2019年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年；同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元；张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。
纳税调整过程：
方法一：2019年纳税调增＝[7%×3/12×400＋7%×3/12×800＋7%×3/12×200]＝24.5（万元）
方法二：2011年所得税前可以扣除的利息＝2800×7%×3/12＋（2800－400）×7%×3/12＋（2800－800）×7%×3/12＋（2800－200）×7%×3/12＝171.5（万元），故纳税调增2800*7%-171.5=24.5（万元）
保险费
保险费的范围比较广，它们的税前扣除政策分别是：
01、基本保险
02、补充养老保险费和补充医疗保险费
提醒：准予在税前扣除的补充养老保险费、补充医疗保险费需要同时满足两个前提：一是为全体员工支付，二是分别在不超过职工工资总额5%标准之内的部分。如为部分中层领导补充养老保险费、补充医疗保险费就不能税前扣除。
03、财产保险
提醒：与经营生产无关的财产，其参加财产保险不允许税前扣除。
04、特殊保险
(2)根据国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。
（4）银行业金融机构按照有关规定计算交纳的存款保险保费准予税前扣除。
工资薪金
01、工资薪金是否实际支出
例：A企业在2019年12月31日将“应付职工薪酬”科目余额100万元（已计提未发放）结转到“其他应付款”科目，截止2020年5月31日未发放，是否可以在2019年企业所得税税前扣除？如果在2019年5月31日之前发放，是否可以在2019年企业所得税税前扣除？
解：如果截止2020年5月31日未发放，应调增2019年度应纳税所得额；如果在2020年5月31日前发放，可以在2019年企业所得税税前扣除。
政策依据：
02、工资薪金是否真实合理
只有真实合理的职工薪酬支出才可以税前扣除。
一般情况下，合理的职工薪酬支出的掌握原则是：企业对职工薪酬制定了较为规范且符合地方及行业水平的制度；企业在支付职工薪酬时履行了个人所得税代扣代交的义务；合理地发放职工薪酬，不以减少或偷逃税款为目的，没有以票抵工资等违法行为；职工薪酬的调整有序地进行，符合单位发展的客观情况。
03、是否与任职或受雇有关
提醒：雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员等发生的费用，不按“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。
三项经费
1、福利部门的设备、设施（如空调、食堂器具等）计提的折旧及维修保养费用等计入管理费用--福利费限额扣除，但建筑物（如宿舍、食堂楼房）计提的折旧直接计入管理费用全额扣除。
2、下列费用不属于职工福利费的开支范围：退休职工的费用，被辞退职工的补偿金，职工劳动保护费，职工在病假、生育假、探亲假期间领取到的补助，职工的学习费，职工的伙食补助费(包括职工在企业的午餐补助和出差期间的伙食补助等)。
3、企业缴纳补充养老保险、补充医疗保险，不属于职工福利费范围。
例：A企业2019年允许税前扣除的工资薪金为3000万元，本年“职工教育经费”账面金额为200万元，实际发生额为200万元，“以前年度累计结转扣除额”为41万元。申报表单填报如下：
7、企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。企业组织劳动竞赛，发放给员工的奖品，按规定应由工会经费开支的作为工会经费支出，不得在“职工福利费”等科目进行税前重复扣除。
企税汇算清缴涉税风险连载三：企业赠送业务的那点“税”事
企业将商品货物用于赠送广义上包括捐赠、赠送给客户、用于市场推广、“买一赠一”等多种类型。种类不同，企业所得税处理方法也不同，现逐一分析如下：
捐赠
是指企业自愿无偿将其有权处分的合法资产，赠送给合法的受赠人用于与生产经营没有直接关系的公益事业的行为。
一、政策依据：
二、【案例】假定A企业2017年至2019年每年均通过非营利社会团体向某学校捐赠自产货物，同类不含税售价150万元，成本100万元。这三年会计利润分别为500万元、1000万元、1000万元。
另外，2019年该企业捐赠自产货物用于目标脱贫地区的扶贫，该批货物同类不含税售价600万元，成本400万元。此外还发生非公益性现金捐赠支出100万元。
对企业的货物捐赠支出企业所得税纳税调整如下：
1、2017年度
（1）会计处理：
借：营业外支出100
贷：库存商品100
（注：自产货物用于公益性捐赠增值税视同销售，此处略一）
（2）所得税处理：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务分别处理。
A.视同销售业务：调增视同销售收入150，调减视同销售成本100，合计调增应纳税所得额＝150-100=50万元。
B.再分析捐赠业务：
捐赠扣除限额＝500×12％＝60万元
实际捐赠额＝100万元
当年超标：100-60=40万元，可结转以后三年内扣除。
D.部分纳税调整表单填报如下：
A105070捐赠支出及纳税调整明细表
A105000纳税调整项目明细表
A100000企业所得税年度纳税申报表（A类）
2、2018年度
(1)会计处理：同上，略
B.捐赠支出：捐赠扣除限额＝1000×12％＝120万元，先扣除上年结转未扣除金额40万元，限额的余额为80万元，因而调减应纳税所得额40万元。
当年实际发生的可限额扣除的公益性捐赠支出100万元，可在限额的余额内扣除80万元，当年超标：100-80=20万元可结转以后三年内扣除，因此需调增应纳税所得额20万元。
3、2019年度
（1）捐赠货物给脱贫地区会计处理：
借：营业外支出464
贷：库存商品400
应交税费—应缴增值税（进项税额转出）64
注：自2019年1月1日至2022年12月31日，将自产货物捐赠给目标脱贫地区免征增值税，故对应进项应转出。
（2）所得税纳税调整：应分解为视同销售和对外捐赠两项业务分别处理。
A.视同销售业务：调增视同销售收入750，调减视同销售成本564，合计调增应纳税所得额＝750-564=186万元。
B.再分析捐赠业务：捐赠扣除限额＝1000×12％＝120万元，先扣除上年结转未扣除金额20万元，限额的余额为100万元，因而调减应纳税所得额20万元。
当年实际发生的可限额扣除的公益性捐赠支出100万元，可在限额的余额内扣除100万元。
当年捐赠给目标脱贫地区的货物464万元可全额在税前扣除。
当年发生的非公益性现金捐赠100万元不予税前扣除。
用于交际应酬的赠送
二、【案例】某企业生产加工山核桃。2019年12月将山核桃100斤作为礼品赠送给客户，该山核桃同期市场售价50/斤，成本30元/斤。企业会计处理如下：
借：营业外支出3000
贷：库存商品3000
企业所得税纳税调整如下：
1、视同销售业务调增视同销售收入5000，调减视同销售成本3000，合计调增应纳税所得额2000元；
注：如果该山核桃为外购商品，则外购山核桃的价格就是公允价格，即收入=成本，故无需调整所得额。
2、补提销项税额650元（5000*13%），连同产品成本3000合计3650元调整计入“管理费用---业务招待费”，并在所得税前按规定限额扣除；
用于市场推广的赠送
二、【案例】2019年3月，企业A将自产商品洗发水用于市场推广，市场价格1100（不含税）元，成本600元。公司的会计处理为：
借：销售费用600
贷：库存商品600
1、视同销售调增视同销售收入1100，调减视同销售成本600，合计调增应纳税所得额500元；
2、销售费用调整：申报口径为1100+1100*16%=1276元；
3、两项合计调减：1276-500=776元，因为公司账上已经计销售费用600，故仅调减应纳税所得额176元。
促销中的买一赠一
“买一赠一”是商家除打折销售外最常用的销售方式，如买空调赠送微波炉、买房送电脑等。
对于自产货物，买一赠一不视同销售，应将销售商品的金额按公允价值分摊，同时对应的两种产品成本则可以据实扣除。
在销售自产货物同时赠送外购货物，由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，直接作为促销费用税前扣除。
【案例一】某商场卖空调赠送微波炉，顾客张某购空调一台，不含税价格为3000元/台，购进成本为2600元/台，送微波炉一台，不含税价格为200元/台，购进成本为180元/台。
企业所得税处理：赠品不按视同销售处理，200元微波炉价款不缴纳所得税，而是将3000元分解为空调收入=3000×3000÷(3000+200)=2812.5(元)，微波炉收入=3000×200÷(3000+200)=187.5(元)，对应两种产品的成本则可以据实扣除。
【案例二】2019年A房地产公司以外购的平板电脑实施促销，业主凡购买指定户型房屋赠送平板电脑一台，价值5000元。
企业所得税处理：由于不属于无偿赠送，不需要视同销售，直接作为促销费用处理，税会无差异，无需纳税调整。