之前只是说了“收入的确认与计量”，今天说剩下的部分；
其中有一些比较难理解的，可以选择放弃，当然作为一种了解也是不错的选择；
知识重点
1.收入的确认和计量
2.利润的核算
一、收入的确认和计量（★★★）
二、合同成本（★★）
三、关于特定交易的会计处理（★★★）
四、费用、利润
企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
账务处理如下：
借：合同履约成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
合同履约成本（资本化）
当期损益（费用化）
（直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本）
2.该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
3.该成本预期能够收回。
1.管理费用，除非这些费用明确由客户承担。
2.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）
3.甲公司向2名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金等。
企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
借：合同取得成本
贷：应付职工薪酬等
合同取得成本（资本化）
增量成本预期能够收回
1.该资产（合同取得成本）摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。（简化处理）
2.除预期能够收回的增量成本之外的其他支出。如无论是否取得合同均会发生的差旅费，投标费等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
【例题3】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：
（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15000元；
（2）因投标发生的差旅费为10000元；
（3）销售人员佣金为5000元，甲公司预期这些支出未来均能够收回。
此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。
【解析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。
【例题5·多选题】下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（）。
A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本
B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用
C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出
D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用
【答案】ABCD
【解析】选项A属于合同取得成本。
借：主营业务成本、销售费用等
贷：合同履约成本、合同取得成本
【例题6·多选题】甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的10％向乙公司支付销售佣金。2×20年8月，甲公司签订的销售合同价款总计6000万元，其中2000万元所对应的房屋于2×20年12月交付给客户，剩余4000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。截至2×20年12月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司2×20年销售佣金会计处理的表述中，正确的有（）。
A.确认应付乙公司的款项为600万元
B.确认营业成本600万元
C.确认销售费用200万元
D.2×20年12月31日的合同取得成本余额为600万元
【答案】AC
【解析】2×20年应支付乙公司的佣金＝6000×10％＝600（万元），应确认为合同取得成本；由于本年2000万元所对应的房屋交付给客户，因此这部分对应的合同取得成本应进行摊销，即应确认销售费用＝2000×10％＝200（万元）；至年末，合同取得成本余额＝600－200＝400（万元）。因此，选项AC正确。分录为：
借：合同取得成本600
贷：应付账款600
借：销售费用200
贷：合同取得成本200
（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）
（2）以前期间减值的因素之后发生变化，允许在已计提减值范围内转回。
由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）”。
在“合同结算”下需设置“收入结转”和“价款结算”两个二级科目。其中，“合同结算—收入结转”反映的是按履约进度结转的收入金额，“合同结算—价款结算”反映的是企业与客户结算的金额。
账务处理：
1.发生合同成本
2.确认收入，结转成本
借：合同结算——收入结转（收款的权力）
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
3.结算工程款
借：应收账款
贷：合同结算——价款结算（转让商品的义务）
4.收到工程款
借：银行存款
贷：应收账款
【例题7】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。
单位：万元
2×18年末
2×19年末
2×20年末
2×21年末
2×22年末
累计发生成本
154
300
488
610
—
预计尚需发生成本
396
122
结算合同价款
174
196
180
30
实际收款
170
190
甲公司的账务处理为：
2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本154
贷：原材料、应付职工薪酬等154
（2）确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度＝154÷（154＋396）＝28%
合同收入＝580×28%＝162.4（万元）
借：合同结算——收入结转162.4
贷：主营业务收入162.4
借：主营业务成本154
贷：合同履约成本154
（3）结算合同价款。
借：应收账款174
贷：合同结算——价款结算174
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款170
贷：应收账款170
2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×19年的账务处理如下：
借：合同履约成本146（300－154）
贷：原材料、应付职工薪酬等146
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度＝300÷（300＋300）＝50%
合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元）
借：合同结算——收入结转127.6
贷：主营业务收入127.6
借：主营业务成本146
贷：合同履约成本146
借：主营业务成本10
贷：预计负债10
合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元）
借：应收账款196
贷：合同结算——价款结算196
借：银行存款190
贷：应收账款190
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×20年的账务处理如下：
（1）实际发生的合同成本。
借：合同履约成本188（488－300）
贷：原材料、应付职工薪酬等188
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝488÷（488＋122）＝80%
合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元）
合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元）
借：合同结算——收入结转174
贷：主营业务收入174
借：主营业务成本188
贷：合同履约成本188
借：预计负债4
贷：主营业务成本4
在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%＝24（万元）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元－24万元＝6（万元），反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
借：应收账款180
贷：合同结算——价款结算180
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×21年1－6月的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本122（610－488）
贷：原材料、应付职工薪酬等122
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2×21年1——6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元）。
借：合同结算——收入结转116
贷：主营业务收入116
借：主营业务成本122
贷：合同履约成本122
借：预计负债6
贷：主营业务成本6
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30万元（86－116），是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5.2×22年的账务处理：
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款30
贷：合同结算30
（2）实际收到合同价款。
借：银行存款30
贷：应收账款30
对于附有销售退回条款的销售时：
收入＝转让商品而预期有权收取的对价金额－预期因销售退回将退还的金额（预计负债）
借：应收账款等
预计负债
应交税费——应交增值税（销项税额）
成本＝所转让商品转让时的账面价值－应收退货成本
借：应收退货成本
主营业务成本
贷：库存商品
【提示】每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
【例题8】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。
在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。
【答案】甲公司的账务处理如下：（单位：万元）
（1）20×7年11月1日发出健身器材时
借：应收账款282.5
贷：主营业务收入200（250×80%）
预计负债——应付退货款50（250×20%）
应交税费——应交增值税（销项税额）32.5（250×13%）
借：主营业务成本160（200×80%）
应收退货成本40（200×20%）
贷：库存商品200
（2）20×7年12月1日前收到货款时
借：银行存款282.5
贷：应收账款282.5
（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估
借：预计负债——应付退货款25（250×10%）
贷：主营业务收入25
借：主营业务成本20（200×10%）
贷：应收退货成本20
（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付
借：库存商品16（400×0.04）
应交税费——应交增值税（销项税额）2.6（400×0.05×13%）
预计负债——应付退货款25（冲销）
主营业务成本4（少退100件结转的成本即100×0.04）
贷：应收退货成本20（冲销）
主营业务收入5（少退100件重新确认的收入即100×0.05）
银行存款22.6（400×0.05×1.13）
【提示】20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为500件，退货款项已经支付
借：预计负债——应付退货款25（冲销）
应交税费——应交增值税（销项税额）3.25（500×0.05×13%）
贷：银行存款28.25（500×0.05×1.13）
借：库存商品20（500×0.04）
1.保证类质保：如果质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证（三包服务），该保证不构成单项履约义务，应按照或有事项准则进行会计处理。
2.服务型质保：如果向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务（额外服务），属于服务类质量保证，该质保构成单项履约义务，应将部分交易价格分摊至该项履约义务。
合同负债（服务型质保）
借：销售费用
贷：预计负债（保证型质保）
3.企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。
【例题9】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
【解析】本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。
①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；
②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的要求进行会计处理。
1.判断原则：商品转让客户之前，是否控制这些商品；
能够控制商品的为主要责任人，应当按照应收对价总额确认收入（总额法），
不能控制商品为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）。
2.作为主要责任人的情形
（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（总包商）
（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
3.判断是否拥有商品控制权的事实和情况
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任；
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格；
【例题10】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10％后支付给乙公司。
【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。
综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。
【例题11】甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连锁店。小服装生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求单品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，按《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略，7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。
如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。
【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。
综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。
另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消费者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。
【例题12】20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。
【解析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。
【例题13】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。
【例题14】以购销合同方式进行的委托加工收入确认。
公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。
如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。
除上述业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。
客户额外购买选择权，是指客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权。
处理原则：
1.评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
贷：主营业务收入（商品）
合同负债（积分）
借：合同负债
【例题15】20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。
截至2×18年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
【解析】①甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。
客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格＝100000×[100000÷（100000＋9500）]＝91324（元）
分摊至积分的交易价格＝100000×[9500÷（100000＋9500）]＝8676（元）
因此：甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。
借：银行存款100000
贷：主营业务收入91324
合同负债8676
②截至20×7年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入＝8676×（4500÷9500）＝4110（元）；
剩余未兑换的积分＝8676－4110＝4566（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债4110
贷：主营业务收入4110
③截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。
积分应当确认的收入＝8676×（8500÷9700）－4110＝3493（元）；
剩余未兑换的积分＝8676－4110－3493＝1073（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债3493
贷：主营业务收入3493
1.不构成单项履约义务
应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理
2.构成单项履约义务，进一步确定是段义务还是点义务。
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
（3）该活动不会导致向客户转让商品。
【提示】不构成单项履约义务的情形
3.基于销售或使用情况的特许权使用费（可变对价的例外情形）
（1）乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；
（2）合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响。
一是200万元固定金额的使用费；
二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
【解析】本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。
情形
会计处理
1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的
控制权实质未转移给客户：
回购价＜原售价：租赁交易
回购价≥原售价：融资交易
2.企业负有应客户要求回购商品义务的
客户有行使该要求权的重大经济动因（回购价＞回购时市价）
否则，
作为附有销售退回条款的销售进行会计处理。
（1）回购价格低于原售价（按租赁处理）
①出售
借：银行存款等
贷：其他应付款
②确认租赁收入
借：其他应付款
贷：其他业务收入等
③回购
贷：银行存款
（2）回购价格不低于原售价（按融资处理）
②确认利息费用
借：财务费用
（1）出售
借：银行存款等200
贷：其他应付款200
（2）确认租赁收入
借：其他应付款80
贷：其他业务收入等80
（3）回购
借：其他应付款120
贷：银行存款120
【例题29】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。
【例题20单选题】20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（）。
A.作为租赁交易进行会计处理
B.作为融资交易进行会计处理
C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理
D.分别作为销售和购买进行会计处理
【答案】B
【解析】企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务的，回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，选项B正确。
1.企业因销售商品向客户收取预收款时，
贷：合同负债
【例题改编22】甲公司经营连锁面包店。2×20年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50000元）的部分不会被消费。截至2×20年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
（1）销售储值卡：
借：库存现金1000000
贷：合同负债884956[1000000÷（1＋13%）]
应交税费——待转销项税额115044
（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：
借：合同负债372613
应交税费——待转销项税额46018
贷：主营业务收入372613
应交税费——应交增值税（销项税额）46018
总原则：企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格（先计入合同负债）。
该商品构成单项履约义务
该商品不构成单项履约义务
在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；
在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入
该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。
【例题23】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
【解析】本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
下面这个点是国家最近的热点问题的财务处理“政府PPP项目”
PPP（Public–Private–Partnership）项目合同是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。
PPP项目合同应满足“双特征”和“双控制”（条件）
双特征：
（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；
（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
双控制（条件）：
（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；
（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
（1）关于主要责任人和代理人
社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
（2）关于多项服务
如果社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。
（3）关于借款费用
（4）关于自政府方取得其他资产
该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照收入的规定进行会计处理，不作为政府补助。
（5）关于预计负债
为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照或有事项的规定进行会计处理。
（1）无形资产模式
（2）金融资产模式
（3）混合模式
【例题24-PPP例题1】甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。
运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1000万元。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。
甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：
项目
年份
成本
建造服务（每年）
2×21年－2×22年
4000
运营服务（每年）
2×23年－2×30年
80
【分析】本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当按照上述无形资产模式进行会计处理。
由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为5％。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：
收入
4200（＝4000×（1＋5％））
甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4200万元，同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产，并按照无形资产规定进行会计处理。在运营期间，甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。
当期确认的预计负债
当期确认的利息费用
预计负债余额
①
②＝期初③×6％
③＝期初③＋①＋②
2×23年
125*
——
125
2×24年
132
8
265
2×25年
140
16
421
2×26年
149
25
595
2×27年
158
36
789
2×28年
167
44**
1000
合计
871
129
甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：
1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：
确认建造服务收入和成本。
借：合同资产4200
贷：主营业务收入4200
借：合同履约成本4000
贷：原材料、应付职工薪酬等4000
借：主营业务成本4000
贷：合同履约成本4000
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。
2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：
（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。
（2）确认资本化的借款费用。
借：PPP借款支出268（＝4000×6.7％）
贷：短期借款/长期借款268
（3）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。
借：无形资产8668（＝8400＋268）
贷：合同资产8400
PPP借款支出268
3、2×23年的账务处理（运营期第一年）：
（1）确认运营服务收入和成本。
借：银行存款1600
贷：主营业务收入1600
借：合同履约成本80
贷：原材料、应付职工薪酬等80
借：主营业务成本80
贷：合同履约成本80
（2）对无形资产进行摊销。
借：主营业务成本1084（＝8668/8）
贷：累计摊销1084
（3）确认路面翻修义务预计负债。
借：主营业务成本125
贷：预计负债125
4、2×24年的账务处理（运营期第二年）：
（1）确认运营服务收入和成本（与2×23年相同）。
（2）对无形资产进行摊销（与2×23年相同）。
借：主营业务成本132
财务费用8
贷：预计负债140
5、2×25年及以后账务处理不再赘述。
【例题25-PPP例题2】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。
根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2×28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。
按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1600万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。
甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5％、20％和10％。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：
96（＝80×（1＋20％））
路面翻修服务
800
880（＝800×（1＋10％））
假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18％（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。
4200x（P/A,r,2)+96x（P/A,r,8)x（P/F,r,2)+880x（P/F,r,8)=1600x（P/A,r,8)x（P/F,r,2)
【分析】本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年自政府方取得1600万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用金融资产模式进行会计处理。
注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。
（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）
（2）确认融资成分的影响（2×21年底确认的合同资产在2×22年产生的利息）
借：合同资产260（＝4200×6.18％）
贷：财务费用、利息收入等260
3、2×23年的账务处理（经营期第一年）：
（1）确认运营服务收入和成本
借：合同资产96
贷：主营业务收入96
贷：应付职工薪酬等80
（2）确认融资成分的影响（2×21年确认的合同资产和2×22年确认的合同资产在2×23年产生的利息之和）。
借：合同资产535
贷：财务费用、利息收入等535
注：535＝[4200×（1＋6.18％)＋4200]×6.18％。
借：应收账款1600
贷：合同资产1600
（4）从政府方收到款项。
贷：应收账款1600
4、2×24年至2×27年比照2×23年的会计分录进行账务处理，此处不再赘述。
5、2×28年的账务处理：
（1）确认路面翻修服务收入和成本。
借：合同资产880
贷：主营业务收入880
借：合同履约成本800
贷：原材料、应付职工薪酬等800
借：主营业务成本800
贷：合同履约成本800
（2）其余账务处理比照2×23年的会计分录进行，此处不再赘述。
6、2×29年及以后账务处理不再赘述。
甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5％。
分析：本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5600万元现金的收款权利；二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当适用混合模式进行会计处理。
甲公司建造期间每年确认收入金额为4200万元（4000×（1＋5％）），两年合计金额为8400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：
合同资产分摊
应收款项
无形资产
4200
2800
1400
8400
5600
分摊比例
67％
33％
运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。分摊计算如下：
运营期初合同资产余额
5768
实际利率
6％
运营期年数
每年分摊至应收款项的部分
929*
每年分摊至无形资产的部分
671（＝1600－929)
*注：通过年金方法计算，929＝5768/（P/A，6％，8）。
（2）确认融资成分的影响。
借：合同资产168（＝2800×6％）
贷：财务费用、利息收入等168
（3）确认资本化的借款费用。
借：PPP借款支出88（＝4000×6.7％×33％）
贷：短期借款/长期借款88
（4）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。
借：无形资产2888
贷：合同资产2800（1400＋1400）
PPP借款支出88
借：应收账款929
贷：合同资产929
借：银行存款929
贷：应收账款929
借：合同资产346（＝5768×6％）
贷：财务费用、利息收入等346
（3）确认运营服务收入和成本。
借：银行存款671
贷：主营业务收入671
（4）对无形资产进行摊销。
借：主营业务成本361（＝2888/8）
贷：累计摊销361
4、2×24年及以后账务处理不再赘述。
期间费用：
管理费用：企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。
销售费用：企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。
研发费用：企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额
财务费用：企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。
营业利润
营业利润＝营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－研发费用－财务费用－资产减值损失－信用减值损失＋其他收益＋投资收益（－投资损失）＋净敞口套期收益（－净敞口套期损失）＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋资产处置收益（－资产处置损失）
利润总额
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
净利润
净利润＝利润总额－所得税费用
综合收益总额
净利润加上其他综合收益扣除所得税影响后的净额为综合收益总额
【提示】
营业外收入：企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得（现金盘盈）、捐赠利得等。
营业外支出：除营业利润以外的支出，主要包括非流动资产毁损报废损失、盘亏损失（固定资产盘亏）、公益性捐赠支出、非常损失、企业未按规定缴纳残疾人就业保障金缴纳的滞纳金等。
【例题27单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2×15年发生的有关交易或事项如下：
（1）销售产品确认收入12000万元，结转成本8000万元，当期应交纳的增值税为1060万元，有关税金及附加为100万元；
（2）持有的交易性金融资产当期市价上升320万元、其他债权投资当期市价上升260万元；
（3）出售一项专利技术产生收益600万元；
（4）计提无形资产减值准备820万元。
甲公司交易性金融资产及其他债权投资在2×15年末未对外出售，不考虑其他因素，甲公司2×15年营业利润是（）。
A.3400万元B.3420万元C.3760万元D.4000万元
【答案】D
【解析】营业利润＝（1）（12000－8000－100）＋（2）320＋（3）600－（4）820＝4000（万元）。