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2020.10.24
第十六章收入、费用和利润
一、收入确认和计量（★★★）
提示：收入确认和计量大致分为五步
（一）识别与客户订立的合同
1.合同的识别
2.合同变更
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
【基本例题】2020年初甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售120件产品，每件产品合同价格100元，共计12000（120件×100元）元，这些产品在6个月内移交。在甲公司将60件产品移交之后，合同进行了修订，要求甲公司额外向客户再销售30件产品（2020年交货10件，其余2021年交货），额外30件产品按照每件90元价格，共计2700（30件×90元）元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。2020年确认收入？
『正确答案』该30件额外产品进行的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的120件产品，每件确认100元的销售收入；对新合同中的30件产品，每件确认90元的收入。2020年确认收入＝120件×100元＋10件×90元＝12900（元）。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【基本例题】沿用上题，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。2020年确认收入？
『正确答案』对于合同变更新增的30件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的60件产品以及新增的30件产品）与已转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为90件，其对价为8400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100×60）与合同变更部分的对价2400元（80×30）之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为93.33元（8400/90）。
2020年确认收入＝60×100＋（60＋10）×93.33＝6000＋6533.1＝12533.1（元）。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
【基本例题】2×17年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。
截至2×17年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元/700万元）。因此，乙公司在2×17年确认收入600万元（1000万元×60%）。
2×18年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【分析】由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元/（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元－600万元）。
（二）识别合同中的单项履约义务
（略）
（三）确定交易价格
企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
1.可变对价。
（1）可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
【基本例题】甲公司生产和销售洗衣机。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000台洗衣机，每台价格为2000元，合同价款合计200万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如表所示。上述价格均不包含增值税。
未来6个月内的降价金额（元/台）
概率
0
50%
200
40%
500
10%
『正确答案』甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。在该方法下，甲公司估计交易价格每台的金额＝（2000－0）×50%＋（2000－200）×40%＋（2000－500）×10%＝1870（元）
②最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。
【基本例题】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
『正确答案』由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制
企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【基本例题】2020年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2020年的采购量不超过2000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2020年的采购量超过2000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2000件。2020年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。
『正确答案』
第一季度确认的收入金额＝80元×150件＝12000元。
第二季度确认收入＝70元×（1000件＋150件）－12000元＝68500元。
『正确答案』乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为125元。2×18年1月31日，乙公司交付产品时的账务处理为：
借：应收账款1500（10万件×150元）
贷：主营业务收入1250（10万件×125元）
预计负债——应付退货款250
2.合同中存在的重大融资成分
（1）2018年1月1日收到货款
借：银行存款400
未确认融资费用49.44
贷：合同负债449.44
（2）2018年12月31日确认融资成分的影响
借：财务费用24（400×6%）
贷：未确认融资费用24
（3）2019年12月31日交付产品
借：财务费用25.44（424×6%）
贷：未确认融资费用25.44
借：合同负债449.44
贷：主营业务收入449.44
3.非现金对价
客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。
【基本例题】甲公司为客户生产一批产品。双方约定，以200万股的股票作为对价，合同开始日，该股票的价格为每股5元。甲公司估计，该200万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，甲公司将该批产品交付给客户，从而获得了200万股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
『正确答案』合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲公司估计，该200万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲公司不应将该200万股股票的公允价值1000万元计入交易价格。合同开始日之后的第25天，甲企业获得了200万股股票，该股票在此时的价格为每股6元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即1000元（5×200）确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即200万元（1200－1000）计入公允价值变动损益。
借：交易性金融资产1200（6×200）
贷：主营业务收入1000（5×200）
公允价值变动损益200
4.应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
1.分摊的一般原则
合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
2.分摊合同折扣
【基本例题】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为75万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。
A产品应分摊的交易价格＝50（万元）
B产品应分摊的交易价格＝70×25/（25＋75）＝17.5（万元）
C产品应分摊的交易价格＝70×75/（25＋75）＝52.5（万元）
合计＝50＋70＝120（万元）
本例中，
分摊至A商品的合同价款＝25000×6000/（6000＋24000）＝5000（元）
分摊至B商品的合同价款＝25000×24000/（6000＋24000）＝20000（元）
甲公司的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：合同资产5000
贷：主营业务收入5000
（2）交付B商品时：
借：应收账款25000
贷：合同资产5000
主营业务收入20000
3.分摊可变对价
要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。
4.交易价格的后续变动
对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照准则有关合同变更的规定进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
【提示】情形（1）：合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
【提示】情形（2）：合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
（3）合同变更之后发生除上述第（1）种和第（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。
【基本例题】2×20年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2×20年11月1日和2×21年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括2000元的固定对价和估计金额为400元的可变对价。假定甲公司将400元的可变对价计入交易价格，满足准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为2400元。上述价格均不包含增值税。
2×20年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加600元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2×21年6月30日交付给乙公司。
假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。并计算A产品、B产品、C产品各年确认的收入。
（1）2×20年11月1日，当A产品交付给客户时确认收入1200元。
理由：在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格2400元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为1200元。
（2）2×20年12月1日合同变更增加C产品，确认B产品和C产品的交易价格的金额均为900元。
理由：该合同变更属于“收入的确认”中关于“合同变更”的情形（2），因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为1800元（1200＋600），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为900元。
（3）2×20年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格80元，A产品确认收入40元，确认B产品和C产品的交易价格金额为20元。
A产品2×20年确认收入＝1200＋40＝1240（元）
B产品2×21年确认收入＝900＋20＝920（元）
C产品2×21年确认收入＝900＋20＝920（元）
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
1.在某一时段内履行的履约义务
（1）在某一时段内履行履约义务的收入确认条件
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
【基本例题】甲公司为建筑企业，适应的增值税率为9%，2×18年初与其客户签订一项总金额为1160万元的固定造价合同，为其建造一住宅小区，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为1100万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为1200万元。
单位：万元
项目
2×18
2×19
2×20
2×21
2×22
年末累计实际发生成本
308
600
976
1220
—
年末预计完成合同尚需发生成本
792
244
本期结算合同价款（不含税）
348
392
360
60
本期实际收到价款
379.32
427.28
392.4
65.4
上述支出均原材料、应付职工薪酬。按照合同约定，工程质保金60万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与客户结算时即发生增值税纳税义务。
2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本308
贷：原材料、应付职工薪酬308
（2）确认计量当年的收入并结转成本
履约进度＝308÷（308＋792）＝28%
合同收入＝1160×28%＝324.8（万元）
借：合同结算324.8
贷：主营业务收入324.8
借：主营业务成本308
贷：合同履约成本308
（3）结算合同价款
借：应收账款379.32
贷：合同结算——价款结算348
应交税费——应交增值税（销项税额）31.32
（4）实际收到合同价款
借：银行存款379.32
贷：应收账款379.32
2×18年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方23.2万元（348－324.8），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为23.2万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×19年的账务处理如下：
借：合同履约成本292（600－308）
贷：原材料、应付职工薪酬等292
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失
履约进度＝600÷（600＋600）＝50%
合同收入＝1160×50%－324.8＝255.2（万元）
借：合同结算——收入结转255.2
贷：主营业务收入255.2
借：主营业务成本292
贷：合同履约成本292
合同预计损失＝（600＋600－1160）×（1－50%）＝20（万元）
借：主营业务成本20
贷：预计负债20
『解析』（2×18年收入324.8＋2×19年收入255.2）－（2×18年成本308＋2×19年成本292）＝－20（万元）
借：应收账款427.28
贷：合同结算——价款结算392
应交税费——应交增值税（销项税额）35.28
借：银行存款427.28
贷：应收账款427.28
2×19年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方160万元（23.2＋392－255.2），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为160万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2×20年的账务处理如下
（1）实际发生的合同成本
借：合同履约成本376（976－600）
贷：原材料、应付职工薪酬376
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝976÷（976＋244）＝80%
合同收入＝1160×80%－324.8－255.2＝348（万元）
合同预计损失＝（976＋244－1160）×（1－80%）－20＝－8（万元）
借：合同结算——收入结转348
贷：主营业务收入348
借：主营业务成本376
贷：合同履约成本376
在2×20年底，由于该合同预计总成本（1220万元）大于合同总收入（1160万元），预计发生损失总额为60万元，由于其中60万元×80%＝48万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为60万元－48万元＝12万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失8万元。
借：预计负债8
贷：主营业务成本8
『解析』其中60万元×80%＝48万元已经反映在损益中的推导：
2×18年：主营业务收入324.8；主营业务成本308
2×19年：主营业务收入255.2；主营业务成本292＋20（贷预计负债20）
2×20年：主营业务收入348；主营业务成本376
因此，324.8－308＋255.2－292＋348－376＝－48（万元）
借：应收账款392.4
贷：合同结算——价款结算360
应交税费——应交增值税（销项税额）32.4
借：银行存款392.4
贷：应收账款392.4
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方172万元（160－348＋360），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为172万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
【基本例题】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。
『正确答案』本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。2×18年12月：
合同履约进度＝（40－30）/（80－30）＝20%
应确认的收入＝（100－30）×20%＋30＝44（万元）
应确认成本＝（80－30）×20%＋30＝40（万元）
2.在某一时点履行的履约义务
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
①支付手续费方式的委托代销安排。
【基本例题】甲公司委托乙公司销售W商品1000件，W商品已经发出，每件成本为0.7万元。合同约定乙公司应按每件1万元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。
乙公司对外实际销售1000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税税额为160万元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。
（1）发出商品
借：发出商品（1000×0.7）700
贷：库存商品700
（2）收到代销清单，在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入
借：应收账款1160
贷：主营业务收入1000
应交税费——应交增值税（销项税额）160
借：主营业务成本700
贷：发出商品700
借：销售费用——代销手续费（1000×10%）100
应交税费——应交增值税（进项税额）6
贷：应收账款106
（3）收到乙公司支付的货款
借：银行存款（1160-106）1054
贷：应收账款1054
②售后代管商品安排。
企业同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。
第13讲合同成本、特定交易的会计处理及费用和利润
二、合同成本（★★）
（一）合同履约成本
【提示】核算时应设置“合同履约成本”科目。
（二）合同取得成本
【基本例题】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15000元，（2）因投标发生的差旅费为10000元，（3）销售人员奖金为5000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。
『正确答案』（3）属于合同取得成本。
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1.有关的资产的摊销
2.有关的资产的减值
（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
存货跌价准备
合同履约成本减值准备
合同取得成本减值准备
计算：
成本－可变现净值＝“存货跌价准备”科目余额
账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）
会计分录
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
贷：合同履约成本减值准备
（2）可以转回；转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
三、特定交易的会计处理（★★★）
（一）附有销售退回条款的销售
【基本例题】甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。
（1）2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一批商品共计100件，单位销售价格为10万元，单位成本为8万元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税税额为130万元。协议约定，在2020年6月30日之前乙公司有权退回商品。商品已经发出，款项已经收到。甲公司根据过去的经验，估计该批商品退货率约为8%。
借：银行存款1130
贷：主营业务收入（100×10×92%）920
预计负债——应付退货款（100×10×8%）80
应交税费——应交增值税（销项税额）130
借：主营业务成本（100×8×92%）736
应收退货成本（100×8×8%）64
贷：库存商品800
（2）2020年4月30日，甲公司对退货率进行了重新估计，将该批商品的退货率调整为10%。
借：主营业务收入［（10%－8%）×1000］20
贷：预计负债——应付退货款20
借：应收退货成本［（10%－8%）×800］16
贷：主营业务成本16
（3）2020年5月31日，发生销售退回5件，商品已经入库，并已开出红字增值税专用发票。
借：库存商品（5×8）40
应交税费——应交增值税（销项税额）（5×10×13%）6.5
预计负债——应付退货款（10×5）50
贷：银行存款（5×10×1.13）56.5
应收退货成本（8×5）40
（4）2020年6月30日，再发生销售退回6件，商品已经入库，并已开出红字增值税专用发票。
借：库存商品（6×8）48
应交税费——应交增值税（销项税额）（6×10×13%）7.8
主营业务收入（1×10）10
预计负债——应付退货成本（80＋20－50）50
贷：应收退货成本（8×6）48
银行存款（6×10×1.13）67.8
借：应收退货成本（64＋16－40－48）8
贷：主营业务成本（1×8）8
（1）在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。
借：应收退货成本8000
贷：库存商品8000
（2）在90天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的影响。
（3）退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。
借：长期应收款12100
贷：主营业务收入10000
未实现融资收益2100
借：主营业务成本8000
贷：应收退货成本8000
（二）附有质量保证条款的销售
保证类质量保证：向客户保证所销售的商品符合既定标准，即三包服务
服务类质量保证：向客户提供了一项单独的服务，即延保服务
【基本例题】A公司适用的增值税税率为13%。2020年A公司与B公司签订一项产品的销售合同，合同约定A公司向B公司销售一批产品，售价为180万元。A公司承诺该批产品售出后1年内如出现非意外事件造成的故障或质量问题，A公司根据“三包”规定，免费负责保修，同时A公司还向B公司提供一项延保服务，即在法定保修期1年之外，延长保修期3年。该批产品和延保服务的单独标价分别为200万元和8万元。A公司根据以往经验估计在法定保修期（1年）内将很可能发生的保修费用为6万元。该批产品的成本为60万元。合同签订当日，A公司将该批产品交付给B公司，同时B公司向A公司支付了180万元价款。上述价款均为不含税金额。
销售产品：
借：银行存款（180×1.13）203.4
贷：主营业务收入[180×200/（200＋8）]173.08
合同负债[180×8/（200＋8）]6.92
应交税费——应交增值税（销项税额）（180×13%）23.4
借：主营业务成本60
贷：库存商品60
借：销售费用6
贷：预计负债6
A公司确认的延保服务收费应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入。
（三）主要责任人和代理人
当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
【提示】零售业：出售商品前取得控制权——主要责任人
淘宝：出售商品前没有取得控制权——代理人
【思考题】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。甲公司的身份是主要责任人还是代理人？
『正确答案』是主要责任人。
【基本例题】甲公司经营某购物网站，甲公司的身份是主要责任人还是代理人？
『正确答案』是代理人
借：银行存款50000
贷：合同负债2500
其他应付款47500
（四）附有客户额外购买选择权的销售
『正确答案』购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元[50×80%×（40%－10%）]。甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：甲公司以100元的价格向客户销售A商品，可得到一张40%的折扣券，同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。
A商品分摊的交易价格＝100×100÷（100＋12）＝89（元）
折扣券选择权分摊的交易价格＝100×12÷（100＋12）＝11（元）
甲公司在销售A商品时的账务处理如下：
借：银行存款100
贷：主营业务收入89
合同负债11
【基本例题】2017年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2017年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。
【分析】本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1元×10000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
分摊至商品的交易价格＝100000×100000/（100000＋9500）＝91324（元）
分摊至积分的交易价格＝100000×9500/（100000＋9500）＝8676（元）
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。
借：银行存款100000
贷：主营业务收入91324
合同负债8676
截至2017年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9500个积分（10000个积分×95%）。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。
积分应当确认的收入＝8676×4500/9500＝4110（元）；
剩余未兑换的积分的金额＝8676－4110＝4566（元），仍然作为合同负债。
借：合同负债4110
贷：主营业务收入4110
截至2018年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9700个积分。
积分应当确认的收入＝8676×8500/9700－4110＝3493（元）；
剩余未兑换的积分的金额＝8676－4110－3493＝1073（元），仍然作为合同负债。
（五）授予知识产权许可
1.授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。
（3）该活动不会导致向客户转让商品。
【思考题】甲公司系生产篮球的企业，假定甲公司与“姚明”签订冠名合同……
2.授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。
【提示】是一次确认收入。
（六）售后回购
【基本例题】2018年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2020年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。
【基本例题】2018年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，假定甲公司将在2020年4月1日以250万元的价格回购该设备。
【基本例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值（假定300万元）将远低于1500万元。
（七）客户未行使的权利
【基本例题】A公司适用的增值税税率为13%。2020年A公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为1万元，含税总额为5000万元。客户可在A公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，A公司预期客户购买的储值卡中将有大约相对于储值卡面值金额4%的部分（即200万元）不会被消费。截至2020年12月31日，客户使用该储值卡消费的含税金额为3000万元，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。假定不考虑其他因素。
借：银行存款5000
贷：合同负债（5000/1.13）4424.78
应交税费——待转销项税额575.22
根据储值卡的消费金额确认收入＝[3000＋200×（3000÷4800）]÷1.13＝2765.49（万元）。
借：合同负债2765.49
应交税费——待转销项税额345.13
贷：主营业务收入2765.49
应交税费——应交增值税（销项税额）（3000/1.13×13%）345.13
（八）无需退回的初始费
企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如倶乐部的入会费等）应当计入交易价格。